I SA/Łd 1274/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oddala skargę. Pismem z 6 października 2015 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. Z akt sprawy wynika, że w toku postepowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r. organ kontroli skarbowej zakwestionował: 1. prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy w następujących podmiotach: - "B" sp. z o.o., [...] Ł., ul. A 7b/022; - "C" sp. z o.o., [...] K., ul. B 9; - "D" sp. z o.o., [...] W., ul. C 30/63; od których podatnik miał nabyć towar w postaci: kosmetyków, regałów metalowych oraz samochodów 2. sprzedaż dokonaną przez stronę na rzecz P.Z. "E" sp. z o.o. , adres: [...] C., ul. D 140, który to podmiot we wskazanym okresie był jedynym odbiorcą towarów zakupionych uprzednio od firm "B" oraz "D". W efekcie powyższych ustaleń decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. na podstawie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 i ust. 2 i art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez spółkę decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, w pierwszej kolejności, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał świadomy udział strony w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, które nie miały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości. Organ podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13 stwierdził, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, neutralności lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Zatem podmiot, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. VI dyrektywę należy bowiem interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka A została wpisana do rejestru przedsiębiorców postanowieniem SR Ł.-Ś. z 28 marca 2013 r. Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem był M. Z., zaś od 15 marca 2015 r. funkcje te pełni I. S. W odpowiedzi na wezwania do złożenia zeznań w charakterze strony M. Z. pismem z 1 września 2014 r. wyjaśnił, że: - prowadzeniem działalności przez sp. z o.o. "A" zajmował się wyłącznie M. Z., Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników; - Spółka poza siedzibą wynajmowała dwa magazyny w C. oraz w miejscowości K., w tych magazynach Spółka magazynowała zakupione kosmetyki, - współpraca z kontrahentami (sp. z o.o. "B", sp. z o.o. "C" oraz sp. z o.o. "D") została nawiązana przez Z. W., który działał na rzecz strony na podstawie umowy ramowej zawartej w dniu 1 marca 2013 r., - kontrahentów sprawdzono w KRS oraz zażądano od nich aktualnych dokumentów rejestrowych, ponadto Z. W. cyt. "wielokrotnie wizytował magazyny dostawców przekazując prezesowi A dużo informacji na ten temat", były również zawierane stosowne umowy, - osobami biorącymi udział w realizacji transakcji byli: P. Z., M. Z., Z. W. oraz przedstawiciele i pracownicy firm kontrahentów, - zamówienia były składane ustnie, drogą telefoniczną lub mailową, - towar kupowany przez spółkę dostarczany był do magazynów w C. i w K., organizacją transportu zajmował się Z. W., strona nie zna miejsc skąd towar był transportowany do magazynów spółki, koszt transportu ponosił dostawca. Strona nie zna personaliów kierowców dowożących towar, osoby uczestniczące przy odbiorach to M.Z., Z. W. oraz kierowcy, - spółka magazynowała towary w wynajętych magazynach, - samochody (Mercedes CL65 AMG oraz Lexus RX450H) zostały zakupione w celu dalszej odsprzedaży, spółka nie posiada dowodów rejestracyjnych oraz nie jest już w posiadaniu tych samochodów, najprawdopodobniej samochody te były rejestrowane. W odniesieniu do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur VAT wystawionych przez spółkę B z/s w Ł. mającymi dokumentować nabycie kosmetyków oraz samochodu Mercedes CL65 AMG na kwotę netto 398.284,44 zł organ ustalił, że prezesem zarządu tej spółki był V. P., który nie posiada na terytorium Polski stałego ani tymczasowego miejsca pobytu. Ponadto z systemu informatycznego REDMAT wynika, że spółka ta nie składała żadnych informacji PIT-11, a zatem nie zatrudniała pracowników. Z treści faktur [...], [...] oraz [...] dotyczących nabycia kosmetyków oraz [...] dotyczącej nabycia samochodu Mercedes CL65 AMG wynika, że zapłata za ww. faktury miała nastąpić przelewem w przypadku kosmetyków do dnia 27 maja i 5 czerwca 2013 r., natomiast w odniesieniu do samochodu do 9 sierpnia 2013 r. Tymczasem wraz z pismem z 1 września 2014 r. podatnik przedstawił potwierdzenia przelewów, z których wynika, że zapłaty za faktury VAT mające dokumentować nabycie kosmetyków dokonał dopiero 29 sierpnia 2014 r., a więc parę dni przed udzieleniem odpowiedzi organowi kontroli skarbowej i prawie półtora roku po dokonaniu nabyć. Natomiast nie przedstawiono dokumentu potwierdzającego dokonanie zapłaty za fakturę VAT nr [...] - potwierdzającą nabycie samochodu Mercedes CL65 AMG. Dopiero w piśmie z 18 listopada 2014 r. podatnik wyjaśnił, że ww. samochód został zwrócony sprzedawcy w niezmienionym stanie. Okoliczność tę miała potwierdzać faktura korygująca nr [...] wystawiona przez B 3 sierpnia 2014 r., którą "wyzerowano" pierwotną fakturę [...]. W odpowiedzi na wezwanie organu z 2 kwietnia 2015 r. podatnik stwierdził, że nie jest w stanie przekazać jakichkolwiek danych potwierdzających rejestrację, czy zawarcie umowy ubezpieczenia samochodu Mercedes CL65 AMG, ani też jego numerów rejestracyjnych, czy numeru VIN. W wyniku podjętej przez organ próby przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w sp. z o.o. B uzyskano informacje, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki w Ł., tj. ul. A 7b/022 mieściło się w okresie od 21 listopada 2011 do 31 października 2013 r. tzw. wirtualne biuro. Z tym dniem spółka F, świadcząca na rzecz B usługę najmu części lokalu rozwiązała umowę z uwagi na nieterminowe regulowanie należności. Również wszelkie inne próby kontaktu ze spółką B podjęte przez organ okazały się bezskuteczne. W odniesieniu do faktury VAT nr [...] wystawionej przez "" z/s w K., dokumentującej nabycie samochodu Lexus RX 450H organ ustalił, że prezesem zarządu tej firmy w okresie objętym postępowaniem był R. K. Podobnie jak w przypadku poprzedniej spółki podmiot ten nie składał żadnych informacji PIT-11, a prezes zarządu nie posiadał tymczasowego, ani też stałego miejsca pobytu w Polsce. Z treści spornej faktury wynika, że zapłata za samochód nastąpiła gotówką w kwocie 382.530 zł, tymczasem przy piśmie z 1 września 2014 r. strona przedłożyła potwierdzenie dokonania na ww. kwotę przelewu w dnia 28 sierpnia 2014 r., a następnie w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu wyjaśniła, że na spornej fakturze omyłkowo wskazany został sposób zapłaty gotówką i z tego względu przedłożyła notę korygująca z 29 maja 2013 r. nr [...] dotyczącą zmiany formy płatności na "90 dni kredyt kupiecki." Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu o przekazanie dokumentów potwierdzających fakt rejestracji, czy zawarcia umowy ubezpieczenia ww. samochodu oraz wskazania jego numerów rejestracyjnych, daty pierwszej rejestracji i numeru VIN strona pismem z 24 kwietnia 2015 r. wskazała, że nie jest w stanie przekazać żadnych informacji na temat tego pojazdu. Dodatkowo ustalono, że pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba spółki "C" w K. stwierdzono, że prowadzone są tam roboty budowlane, a budynek jest częściowo rozebrany. Na podstawie wyjaśnień pracownika inwestora prowadzącego roboty ustalono, że ww. spółka nie była najemcą pomieszczeń w budynku zlokalizowanym przy ul. B 9 w K. przed rozpoczęciem w dniu 1 września 2013 r. prac remontowych. W odniesieniu do zakupu udokumentowanego 54 fakturami, mającymi potwierdzać nabycie kosmetyków oraz regałów metalowych, wystawionymi w okresie od kwietnia do czerwca 2013 r. przez "D" Sp. z o.o. z/s w W., ul. C 30/63 na kwotę brutto 13.944.792,06 zł organy ustaliły, że prezesem tej spółki i zarazem jedynym jej udziałowcem był V. L., nie posiadający miejsca stałego lub tymczasowego pobytu w Polsce zgodnie z bazą PESELNET. Spółka ta w badanym okresie nie składała informacji PIT-11, a więc nie zatrudniała pracowników, a podjęte przez organ próby zweryfikowania tej spółki pod adresem jej siedziby w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów zakończyły się ustaleniem, iż pod wskazanym adresem mieści się firma świadcząca usługi wirtualnego biura G. Z wyjaśnień złożonych przez K. K. wynika, że nie zna osobiście przedstawicieli firmy H, a kontakt odbywa się wyłącznie droga korespondencyjną lub mailową. Z zestawienia danych z rachunków bankowych - wydruk z kont bankowych Strona przedłożyła przy piśmie z dnia l września 2014 r. - wynika, że w okresie do czerwca 2013 r. łączna wartość płatności dokonanych przez sp. z o.o. "A" na rzecz sp. z o.o. "D" wyniosła 4.466.115,66 zł. Dopiero analiza całości zebranego materiału dowodowego, w tym również historii rachunków bankowych przedłożonych przez podatnika przy piśmie z dnia 18 listopada 2014 r. wykazała, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych w I półroczu 2013 r. przez sp. z o.o. "D " zostały przekazane przez podatnika na rachunek kontrahenta do dnia 19 grudnia 2013 r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika natomiast, że podmiot ten został wykreślony - na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Podsumowując organ podkreślił, że żaden z ww. kontrahentów podatnika, jak i sama strona nie zatrudniali pracowników, płatności za rzekomo zakupiony towar miały następować ze znacznym, czasami nawet półrocznym opóźnieniem, w dokumentach podatnika obejmujących I półrocze 2013 r. brak jest jakichkolwiek innych faktur – poza zakwestionowanymi fakturami VAT dotyczącymi nabycia kosmetyków, samochodów, regałów oraz usług rachunkowych w sytuacji, gdy strona wynajmowała dwa magazyny, w których miała przechowywać towary, usług zakupu mediów, czy telekomunikacyjnych i transportowych. Zgromadzony materiał wykazał również, że strona nie posiadała żadnego kapitału, środków pieniężnych niezbędnych do zakupu towarów o znacznej wartości przewyższającej jednorazowo 300.000 zł, żadnego majątku, a jej kapitał zakładowy wynosił jedynie 5.000 zł. Dodatkowo z analizy rachunków bankowych strony wynika, że firma nie ponosiła również ryzyka handlowego, ponieważ nie angażowała własnych środków finansowych, ponieważ otrzymywała od dostawców tzw. kredyt kupiecki, co jest o tyle niespotykane, że spółka została zarejestrowana w marcu 2013 r. Cechą charakterystyczną spornych transakcji była też szybkość obrotu danym towarem: - w I kwartale 2013 r. towar rzekomo zakupiony od sp. z o.o. "B" sprzedano w całości P.Z. "E" sp. z o.o., której właścicielem jest brat M. Z. – P. Z.; - w II kwartale 2013 r. towar rzekomo zakupiony od sp. z o.o. "D" sprzedano w całości - partiami identycznymi jak przy rzekomych zakupach -również P.Z. "E" sp. z o.o. Ogółem w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (I półrocze 2013 r.) strona wykazała zysk w kwocie 18.553,12 zł, przy wartości netto zakupów 11.545.513,72 zł i sprzedaży 11.564.066,84 zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka A wystawiła 57 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż kosmetyków i regałów metalowych nabytych uprzednio od B i D na rzecz P.Z. E, której właścicielem był brat M. Z. – P. Z. Z informacji zawartych na spornych fakturach wynika, że zapłata miała być realizowana przelewem na konto w I Bank, a łączna wartość płatności dokonanych przez P.Z. "E" sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. wynosiła 4.701.939,63 zł. Współpracę z ww. spółką potwierdził podczas przesłuchań 2 lipca 2014 r. oraz 19 stycznia 2015 r. P. Z., który oświadczył, że zamówienia były składane telefonicznie, drogą mailową lub podczas spotkań biznesowych z prezesem A – M. Z. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom ww. świadka, z których wynika, że zakupiony towar był transportowany do wynajmowanych magazynów w C. oraz miejscowości K., ponieważ zakup i sprzedaż towaru następowała tego samego dnia, po drugie rzekomy zakup i sprzedaż towarów odbywała się metodą 1:1, tj. całymi partiami towaru wskazanymi na fakturach. Dodatkowo spółka w swojej dokumentacji nie ujęła żadnych faktur VAT dotyczących ponoszenie kosztów związanych z najmem magazynów, nie ma w niej też żadnych dokumentów potwierdzających fakt złożenia zamówienia, czy jego realizacji. Przesłuchani 28 kwietnia 2014 r. w charakterze świadków pracownicy firmy P.Z. E: S. G., J. W. i R. G. nie potrafili jednoznacznie potwierdzić współpracy z firmę A. Natomiast T. T. przesłuchany 9 czerwca 2014 r. zeznał, że wśród dostawców P.Z. E byli głównie kontrahenci z zagranicy, choć mogli się też zdarzać dostawy z Polski, jednak nazwa A nic mu nie mówi. Jednak zgodnie z protokołem z 12 maja 2015 r. świadek zmienił swoje wcześniejsze zeznania i oświadczył, że po okazaniu spornych faktur skojarzył, iż chodzi o firmę M. Z. i nie zdążył tego sprostować ze względu na stres. Wskazał ponadto, że w przypadku dostaw od tej firmy w rozładunku uczestniczyli M. Z., Z. W. oraz on sam. Zeznaniom tym organ nie dał wiary, ponieważ wedle świadka R. G. powinien posiadać pełną wiedzę na temat transportu towaru z firmy A, gdyż za każdym razem zaprowadzał kierowcę do Dyrektora Handlowego. Z kolei z zeznań R. G. jednoznacznie jednak wynika, że wiedzę na temat transakcji ze stroną miał wyłącznie P. Z. - brat M. Z. Reasumując, organ II instancji w oparciu o treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował spółce A prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B,C i D oraz na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tytułu dostaw, których spółka miała rzekomo dokonać na rzecz P.Z. E. Dodatkowo na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił podatnikowi obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz wskazanego podmiotu. W skardze do sądu administracyjnego A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa podatkowego: - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, bezpodstawną obstrukcję inicjatywy dowodowej strony, a w rezultacie przez ocenę sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne oraz rozstrzyganie sprzeczności na niekorzyść strony, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów cyt. "wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nieznajdującego w sprawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności", co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 123 § 1 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i dowodów z dokumentów, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez cyt. "dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty, umów) i zeznań świadków, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami", - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają należycie rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanych przepisów wynika, że nabycie towarów i usług, wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25 przywołanego w zaskarżonej decyzji postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło). Równocześnie z przywołanego art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że odliczeniu podlega podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Nie stanowi zatem podatku naliczonego, podatek, który wynika z faktur, niepotwierdzających transakcji nabycia towarów lub usług. Innymi słowy sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w treści zakazu wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy jednak wskazać, że z powołanego wyżej postanowienia Trybunału Sprawiedliwości wynika, że Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W związku z tym stwierdzeniem należy przede wszystkim podnieść, że chroni ono kontrahentów nieuczciwych podatników, ale tylko pod tym warunkiem, że transakcja udokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce. Brak transakcji sprawia, że wszelkie rozważania związane z zachowaniem należytej staranności pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Najogólniej rzecz ujmując należ stwierdzić, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku wystawienia "pustych faktur", podmiot, który je wystawił jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w takiej fakturze. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki B z/s w Ł., C z/s w K. oraz D z/s w W. oraz sprzedaży towarów udokumentowanej 57 fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz jednego kontrahenta - spółki P.Z. E z/s w C. W złożonej skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zdaniem autora skargi zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne. Zarzuty te w ocenie Sądu należy uznać za nieuzasadnione. Tytułem wstępu należy wskazać, że co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2166/09, dostępny w bazie orzecznictwa NSA www.nsa.orzecznictwo.gov.pl. Sąd przychyla się do panującego w orzecznictwie poglądu, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Należy mieć jednak na uwadze, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 21 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK1535/10, LEX nr 1151309). Zatem, jak słusznie wskazał organ II instancji, w sprawie oddalono jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Stosowanie się zaś w pełni do podnoszonej w tym zakresie argumentacji pełnomocnika oznaczałoby to, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Przyjęcie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Stałoby to w opozycji do zasady szybkości i ekonomiki postępowania (art. 125 O.p.) i nie zmierzało de facto do realizacji zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W kontekście powołanych wyżej przepisów postępowania zasadność ustaleń organów obydwu instancji odnoszących się do fikcyjności transakcji dokonanych z ww. podmiotami nie budzi zastrzeżeń. W szczególności Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że skarżąca spółka w sposób świadomy brała udział zarówno w procederze pozyskiwania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jak i też sama tego rodzaju "puste faktury" wystawiała. Na powyższe wskazują prawidłowo ustalone przez organ okoliczności, a mianowicie fakt, iż jedynym udziałowcem spółki A zarazem prezesem zarządu był M. Z., a spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Mimo twierdzeń zawartych w zarówno w złożonym odwołaniu, jak i treści skargi, iż kontrahentów spółki sprawdzono w KRS, jednocześnie żądając od nich dokumentów rejestrowych oraz zawierano z nimi stosowne umowy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza faktu jakiejkolwiek próby dokonania weryfikacji ww. spółek. Nieudolna próba wskazania w piśmie z 1 września 2014 r. Z. W., jako osoby mającej wiedzę na temat zakupów od B, D oraz C nie mogła, jak słusznie wskazały organy, w żaden sposób uwiarygodnić kwestionowanych transakcji, skoro postępowanie wobec spółki zostało wszczęte w październiku 2013 r., a Z. W. nie żył już od 2 sierpnia 2014 r. Również ustalenia dotyczące spółek, od których strona dokonywała spornych zakupów nie pozostawiają wątpliwości, że podmioty te funkcjonowały jedynie zachowując pozory prowadzenia działalności gospodarczej, pod adresami wskazanymi, jako siedziby tzw. wirtualnych biur brak było bowiem jakichkolwiek oznak jej prowadzenia, a wszelkie podejmowane przez organy próby zweryfikowania prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych przez te firmy zakończyły się niepowodzeniem, co obszernie wyjaśnił organ na str. 6-12 zaskarżonej decyzji. Należy również zgodzić się, ze stanowiskiem organu, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że płatności za towar dokonywane z tak znacznym opóźnieniem (nawet półrocznym) były efektem wszczętego 21 października 2013 r. postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki. Za przykład mogą posłużyć przedstawione przez podatnika przy piśmie z 1 września 2014 r. potwierdzenia przelewów, z których wynika, że zapłaty za faktury mające dokumentować nabycie kosmetyków spółka dokonała 29 sierpnia 2014 r., a więc tuż przed udzieleniem wyjaśnień organowi kontroli skarbowej i bez mała półtora roku po dokonaniu zakupu towarów (str. 6-7 decyzji organu II instancji). Co istotne strona nie potrafiła wskazać również jakichkolwiek danych nabytego na podstawie faktury 36/2013 samochodu Mercedes CL65 AMG za kwotę 233.700 zł, za którą to transakcję zapłata miała nastąpić do 9 sierpnia 2013 r. Dopiero w piśmie z 18 listopada 2014 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatnika wyjaśniono, że samochód ten został zwrócony sprzedawcy w niezmienionym stanie, co potwierdzono fakturą korygującą nr [...] wystawioną przez spółkę B 3 sierpnia 2014 r. (nadesłaną dopiero przy piśmie z 15 grudnia 2014 r.). Podobne niejasności towarzyszyły nabyciu na podstawie faktury z 29 maja 2013 r. nr [...] samochodu marki Lexus RX 450H. Z treści ww. faktury wynika, że zapłata za samochód nastąpiła gotówką w kwocie 382.530 zł, tymczasem dopiero w toku prowadzonego postępowania strona złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że omyłkowo na kwestionowanej fakturze określony został sposób płatności w postaci gotówki, a z noty korygującej wystawionej 29 maja 2013 r. [...] wynika, iż strona korzystała z 90 dniowego kredytu kupieckiego. Jednak potwierdzenie dokonania przelewu w kwocie 382.530 zł przedłożone przez stronę opatrzone jest datą 28 sierpnia 2014 r. i zostało przedstawione przez stronę przy piśmie z 1 września 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji z 21 lipca 2014 r. Powyższe okoliczności zwłaszcza w kontekście braku odpowiedzi na wezwanie organu z 2 kwietnia 2015 r., w którym wzywano spółkę do przekazania dokumentów i informacji potwierdzających zarejestrowanie, ubezpieczenie, wskazanie numerów rejestracyjnych, daty pierwszej rejestracji i numeru VIN ww. samochodów świadczą o fikcyjności wskazanych transakcji. Odnosząc się do argumentów skargi wskazujących na niewyjaśnienie przez organ okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranych z P.Z. E należy podnieść, że są one niezasadne. Po pierwsze w toku prowadzonego postępowania organy wykazały, że w dokumentacji strony skarżącej nie ma jakichkolwiek dokumentów mających potwierdzać fakt złożenia zamówienia, kosztów związanych z najmem magazynów, czy jakichkolwiek innych wydatków, które poniosła strona w związku z zawarciem kwestionowanych transakcji. Zważywszy na szybkość obrotu całymi partiami towarów, których zakup i dostawa do magazynu następowały tego samego dnia oraz faktu, że jedną z powierzchni magazynowych firma miała rzekomo wynajmować od P.Z. E, dowożenie towaru do magazynu w miejscowości K. oddalonej o 18 km od magazynów firmy P. Z. nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia logistycznego i ekonomicznego, a miało służyć jedynie stworzeniu pozorów zawierania transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarcia tak licznych i opiewających na wysokie kwoty (wartość brutto sprzedaży do spółki P.Z. E w 2013 r. wyniosła 14.223.802,24 zł) nie potwierdzili również w przeprowadzonych przesłuchaniach pracownicy firmy P. Z., przy czym wykluczające się zeznania T. T. organ prawidłowo uznał za niewiarygodne. Przesłuchany 2 lipca 2014 r. i 19 stycznia 2015 r. P. Z. wskazał na zupełnie inny niż wskazany przez świadka sposób zawierania transakcji oraz dostarczania i odbierania towaru. W szczególności P. Z. zeznał, ze zamówienia składał osobiście lub ew. drogą mailową, czy telefonicznie, mając możliwość wydawania w tym zakresie poleceń pracownikom – A. R., R. G. i U. N., a każde zamówienie było potwierdzane drogą mailową. Zeznania te pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami T. T., który pierwotnie (9 czerwca 2014 r. ) zeznał, że nie zna firmy A i nie potrafił potwierdzić, by taki podmiot dostarczał towar do P.Z. E, a następnie podczas zeznań złożonych 12 maja 2015 r. wycofał się z powyższych twierdzeń wskazując, że w przypadku dostaw od A uczestniczył w rozładunku wraz z M. Z. i Z. W. Reasumując należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji Podatkowej, a więc w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić, że o uchybieniu tej zasadzie nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 kwietnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1329/08). Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia także zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 O.p.). Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak