I SA/Łd 1275/03

Dnia 8 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Asesor Monika Krzyżaniak /spr./, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [..] Nr [..] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ orzeka że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 2774 /dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt cztery/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3 I SA/Łd 1275/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [..] Nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), oraz art. 23 § 1, art. 23 § 7, art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i art. 70 § 1 i 2, art. 83 § 1, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 z późn. zm.), uznał zgłoszenie celne nr [..] z dnia [..] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej zgłoszonego towaru i ustalił wartość celną sprowadzonego towaru na łączną kwotę 534.326,75zł oraz określił kwotę długu celnego na sumę 48.315,50zł i wymierzył opłatę manipulacyjną w kwocie 90,00zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, iż w dniu 9 stycznia 2003r. Agencja Celna A, Oddział w Ł. ul. A, działając z upoważnienia firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A Sp. z o.o., z siedzibą w Ł. ul. A, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci tkaniny z włókien syntetycznych 100% poliester, powlekanej poliuretanem o szerokości 150 cm, w ilości 158.642,00mb i gramaturze 75 G/M², o wartości ogólnej określonej na kwotę 87.253,10 USD. Eksporterem towaru była firma K, SEUL, KOREA. Wskazano, iż weryfikacja zgłoszenia celnego wykazała, iż cena jednostkowa zadeklarowanego towaru w konfrontacji z cenami towarów podobnych, jakie występują w hurtowniach okręgu [..] wzbudziła wątpliwości Urzędu Celnego. Organ powołał się na art. 23 § 7 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego lub gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Zdaniem organu, w świetle przytoczonego przepisu wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Podał, iż o zakwestionowaniu wiarygodności faktury z dnia [..] o nr [..] zadecydowała przede wszystkim niska cena importowanego towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Wskazano, iż w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25 – 29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1 Kodeksu celnego). Prowadząc postępowanie organ ustalił, iż baza TWCP na dzień zgłoszenia celnego tj. [..], nie zawiera danych, pozwalających na ustalenie wartości celnej towaru przy pomocy metod zawartych w art. 25 i 26 Kodeksu celnego. Brak takiej możliwości potwierdzają również odpowiedzi z innych urzędów celnych na zapytanie Urzędu Celnego II w Ł. odnośnie posiadania materiału porównawczego do sprawy o numerze [..], której przedmiotem był towar identyczny. Dodano, iż brak odpowiednich danych uniemożliwił również określenie wartości towarów za pomocą metod określonych w art. 27 i 28 Kodeksu celnego. Organ podał, iż w przedmiotowej sprawie wartość celną towaru ustalono na podstawie metody określonej w art. 29 kodeksu celnego, na podstawie ekspertyzy biegłego. Wskazano, iż w dniu [..] wydane zostało postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu włókiennictwa i ekonomii – J. K., wydanej do sprawy prowadzonej przez Urząd Celny II w Ł pod numerem [..], której przedmiotem było ustalenie rodzaju, stanu, jakości oraz wartości celnej towaru w postaci tkanin nylonowych 100% powlekanych poliuretanem o parametrach identycznych jak w przedmiotowym zgłoszeniu. Zgodnie z opinią minimalna cena tkanin o parametrach takich jak tkanina MILKA o gramaturze 74 g/m² kształtuje się na rynku hurtowym na poziomie 6,00 PLN (cena brutto). W świetle powyższego oraz na tle analizy zgromadzonego materiału Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stanął na stanowisku, że nieprzyjęcie wartości transakcyjnej jako wartości celnej było zasadne i ustalił wartość towaru na podstawie ekspertyzy dokonanej przez biegłego. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Spółki z o.o. wniósł o jej uchylenie i wskazał, iż strona kwestionuje zasadność zakwestionowania deklarowanej wartości celnej, wynikającej z faktur zakupu oraz zarzucił, że organy nie podjęły jakichkolwiek prób uzyskania danych, które pozwalałyby na wyznaczenie wartości celnej towaru w oparciu o inną metodę niż metoda "ostatniej szansy", a ustalenie nowej wartości celnej w oparciu o przedłożoną opinię biegłego było rażąco dowolne. Podniesiono, iż opinia biegłego z dnia [..] dotyczy tkaniny o gramaturze 74 g/m² oraz 116, 155 g/m², natomiast gramatura tkaniny objętej zgłoszeniem celnym z dnia [..]. wynosi 75 g/m², przez co nie można jej uznać za reprezentatywną dla towaru objętego powyższym zgłoszeniem celnym. Ponadto biegły nie sprecyzował okresu, w jakim porównywane przez niego towary zostały sprowadzone na polski obszar celny, nie wskazał ile placówek handlowych zostało poddanych analizie, nie uzasadnił przyjętej marży handlowej oraz w sposób nieprecyzyjny przedstawił metodę ustalenia wartości tkaniny. Zdaniem strony, treści zawarte w opinii stanowiącej podstawę wydania decyzji – nie sprawiając nawet pozoru bycia obiektywną, naukowa analizą – nie wykraczają w istocie rzeczy, poza powtórzenie ogólnikowego poglądu organu celnego. Decyzją z dnia [..] Nr [..] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 026 z późn. zm.), art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 262 Kodeksu celnego (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, podając iż zamiast " (...) art. 23 § 1, art. 23 § 7, art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i art. 70 § 1 i § 2, art. 83 § 1 , art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny (...)", powinno być "art. 23 § 7, art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i art. 70 § 1 i § 2, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny (...)", a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy zważył, co następuje. Stosownie do postanowień art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. O zakwestionowaniu wartości przedmiotowej tkaniny syntetycznej określonej w fakturze handlowej nr [..] z dnia [..]. zadecydowała przede wszystkim jego niska cena. Wskazana w fakturze cena jednostkowa wynosi 0,55 USD/MT. W wyniku badań cen jednostkowych podobnych tkanin w hurtowniach uzyskano następujące informacje. W hurtowni P. cena tkaniny nylonowej powlekanej o gramaturze ok. poniżej 200 g/m² wynosiła 10 zł. Po odjęciu od ww. ceny 9% cła. 22 % VAT, 25% marży i przeliczeniu na walutę transakcji według kursu z dnia zgłoszenia otrzymano kwotę 1,47 USD/mb. W hurtowni P., T., PT. ceny tkanin poliamidowych powlekanych poliuretanem o gramaturze ok. 100 g/m², w tym również tkanin typu MILKA w roku 2002 wynosiły od 7 do 10 złotych. Po odjęciu od ww. ceny 9% cła, 22 % VAT, 25% marży i przeliczeniu na walutę transakcji według kursu z dnia zgłoszenia otrzymano kwotę 1,02 USD/mb. Powyższa analiza cen przedmiotowych tkanin wykazała, że były one wyższe i kształtowały się od 1,02 USD/mb do 1,47 USD/mb. Cena jednostkowa wskazana na fakturze z dnia [..] wynosiła 0,55 USD/mb. Dlatego też zarzut strony dotyczący braku podstaw zakwestionowania deklarowanych wartości celnych, wynikających z faktury uznano za nieuzasadniony. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23 ustawy. ustala się ją stosując w kolejności art. 25- 28 ustawy (art. 24 § 1 Kodeksu celnego). Dopiero, gdy ww. metody również nie mogą mieć zastosowania w konkretnej sprawie, stosowana jest metoda tzw. "ostatniej szansy" (art. 29 § 1 Kodeksu celnego). Po analizie akt sprawy stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie uzasadnione było zastosowanie metody określenia wartości celnej w oparciu o art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Powołany przepis art. 29 § 1 Kodeksu celnego zezwala na ustalenie wartości celnej przywożonych towarów, na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., 3) Przepisów działu III tytuł II ustawy Kodeks celny "Wartość celna towarów". Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalając wartość celną, przedmiotowego towaru, przyjął za podstawę wyliczeń ekspertyzę z dnia 20.11.2002 r. sporządzoną przez biegłego J.K., który ustalił minimalne ceny hurtowe brutto importowanych przez Stronę z Republiki Korei tkanin, w tym również cenę tkaniny nylonowej typu Milky, w wysokości 6,00 PLN. Oceny dokonano metodą organoleptyczną polegającą na zbadaniu próbek pobranych tkanin. Następnie przeprowadzono analizę cen hurtowych u bezpośrednich importerów tkanin zajmujących się hurtowym handlem tkaninami na rynku polskim. W wyniku szczegółowych oględzin i badań stwierdzono, iż pod względem jakości wykonania w przedmiotowych tkaninach nie wykryto żadnych błędów techniczno-technologicznych, które miałyby wpływ na obniżenie jakości. Przy szacowaniu wartości rynkowej 1 mb tkaniny uwzględniono: skład surowcowy, jakość przędzy, kraj pochodzenia, badanie poziomu cen hurtowych. Porównano ceny podobnych tkanin u innych bezpośrednich importerów i ustalono cenę hurtową brutto 1 mb badanych tkanin. Rzeczoznawca wyjaśnił, że cenę hurtową należy pomniejszyć o VAT, marżę i opłatę celną. Uzyskaną kwotę 536.839,38 PLN przeliczono na walutę transakcji według kursu z dnia zgłoszenia i uzyskano kwotę 139.845,62 USD. Od kwoty tej odliczono koszty zagraniczne w wysokości 654,53 USD i uzyskano wartość towaru w wysokości 139.191,09 USD. Mając powyższą kalkulację na uwadze oraz postanowienia zawarte w dziale III Kodeksu celnego organ stwierdził, iż wartość celną towaru ustalono na podstawie art. 29 Kodeksu celnego z dozwoloną elastycznością. Elastyczność ta polegała na wykorzystaniu metody ceny jednostkowej określonej w art. 27 Kodeksu celnego, a w szczególności z odstąpieniem od wymogu konieczności przyjęcia ceny sprzedaży na polskim obszarze celnym towarów identycznych bądź podobnych sprzedanych w tym samym lub zbliżonym czasie nieprzekraczającym 90 dni od dnia przywozu towaru, dla którego ustalana jest wartość celna. W metodzie art. 29 Kodeksu celnego reguła 90 dni może być stosowana elastycznie i nie narusza postanowień art. 29 § 2 Kodeksu celnego. Porównując cenę towaru ustaloną na podstawie opinii biegłego tj. 139.191,09 USD przyjętą przez organ celny jako podstawę określenia wartości celnej i cenę deklarowaną przez stronę – 87.253,10 USD wskazano, iż ta ostatnia jest o ok. 60% niższa od rzeczywistej ceny ustalonej na podstawie ww. ekspertyzy. Powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 i nast. w związku z art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, poprzez rażąco dowolne ustalenie wartości celnej tkaniny, zgłoszonej do procedury dopuszczenia do obrotu przez firmę A Sp. z o.o., 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 7 ustawy Kodeks celny poprzez błędne przyjęcie, że istniały przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, 3. naruszenie art. 24 § 1 i 2 Kodeksu celnego poprzez bezzasadne niezachowanie ustawowo określonej kolejności stosowania przepisów określających wartość celną, 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, 122 i 191 ustawy Ordynacja Podatkowa, przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, w a szczególności dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania i opinii biegłego, a co za tym idzie - bezpodstawne przyjęcie, że wartość transakcyjna sprowadzonego towaru nie odzwierciedla jego rzeczywistej ceny. W uzasadnieniu podniesiono, iż nie było podstaw do stosowania dla potrzeb niniejszego postępowania "metody ostatniej szansy" z uwagi na niedostateczne umotywowanie braku dostępu do porównywalnych towarów podobnych, których parametry i wartość mogą stanowić podstawę dla określenia wartości celnej kwestionowanej tkaniny. Ponadto strona skarżąca wskazała, że przyjęta przez organy celne ekspertyza biegłego prowadząca do ustalenia wartości importowanego towaru zawiera wartości zawyżone i nie spełnia podstawowych warunków reprezentatywności, nie podając źródeł, podstaw i przesłanek uzasadniających zawarte w niej stwierdzenia. Poza tym, nie podważono wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę (w szczególności faktury) w sposób wymagany art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że podana przez stronę wartość transakcyjna jest niewiarygodna. Cenę towaru wyznacza rynek, a nie organ celny, a już na pewno nie biegły, który posługuje się marżą "zwyczajowo przyjmowaną przez organy celne". Podważenie wartości transakcyjnej towaru byłoby możliwe jedynie w przypadku przedstawienia do odprawy celnej towaru o wartości znacznie (rażąco) odbiegającej od wartości rynkowej. Sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Dodatkowo stwierdzono, że organy celne nie oceniły, jaki wpływ na kwestionowaną cenę towaru miał poziom handlu pomiędzy stronami transakcji. Nie ulega zaś wątpliwości, że wielkość partii kupowanego towaru może mieć wpływ na wysokość ceny. Organy celne nie udowodniły, że towar objęty zgłoszeniem celnym [..] jest towarem identycznym ze zgłoszonym według SAD [..] i co za tym idzie, że w przedmiotowej sprawie można posługiwać się jedną ekspertyzą biegłego z dnia 20 listopada 2002 r. wydaną do sprawy nr [..] W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, że skarga Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" Spółki z o.o. w Ł. wniesiona została w dniu 27 sierpnia 2003r. i do dnia 1 stycznia 2004r. postępowanie sądowe nie zostało zakończone, właściwym do rozpoznania tej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na wstępie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania, z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), nie poczyniono pełnych ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby zastosowanie art. 23 § 7 i art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.). Zasadą w postępowaniu celnym jest, iż wartość celną towaru stanowi jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (art. 23 ( 1 Kodeksu celnego). Jednak w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może zostać uznana za wartość celną towaru. Jest tak m.in. w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego (art. 23 ( 7 Kodeksu celnego). Wtedy dopiero wartość celna jest ustalana w trybie określonym w art. 25 - 29 Kodeksu celnego (art. 24), czyli tzw. metodami zastępczymi. Oznacza to, że najpierw organ celny musi zakwestionować wiarygodność dokumentów, a dopiero później przystąpić do ustalania wartości celnej metodami zastępczymi. Z użytego w art. 23 ( 7 Kodeksu celnego zwrotu "z uzasadnionych przyczyn" wynika, że ocena organu celnego nie może być dowolna. Ponadto zwrot ten podkreśla konieczność podania motywów uznania za niewiarygodny danego dokumentu, w tym wypadku dołączonej do zgłoszenia celnego faktury w zakresie podanej w niej ceny importowanej tkaniny. Zgodnie z art. 210 ( 4 Ordynacji podatkowej motywy te powinny być podane w uzasadnieniu decyzji, niezależnie od tego, że art. 23 ( 8 Kodeksu celnego przewiduje obowiązek wyjaśnienia przez organ celny zgłaszającemu, na jego pisemny wniosek, przyczyn zastosowania ( 7 wskazanego artykułu, jeszcze przed przystąpieniem do ustalania wartości celnej na podstawie art. 25 - 29. Zdaniem Sądu w tym składzie, nie zostało wyjaśnione, w sposób nie budzący wątpliwości, z jakich przyczyn organy celne zakwestionowały wiarygodność dołączonej do zgłoszenia celnego faktury w zakresie ceny importowanej tkaniny. Organy obu instancji ograniczyły się do stwierdzenia, że cena ta jest niższa niż innych importerów (organ I instancji), - zbyt niska (organ odwoławczy) w stosunku do rzeczywistej wartości towaru. Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie nie może być uznane za wystarczające wskazanie przyczyn zakwestionowania wiarygodności faktury, w której podano cenę importowanego towaru. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie wskazano żadnego konkretnego dowodu służącego do zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę, oprócz opinii biegłego. Organ powołał się ogólnie na bazę TWCP, ale dane, które podano dotyczyły tkanin pochodzących z innych krajów, a nie z Korei jak w przedmiotowej sprawie. Organ nie wyjaśnił czy opinia biegłego w tej konkretnej sprawie stanowiła podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę, czy też zastosowano te opinię jako dowód w sprawie stanowiący podstawę ustalenia wartości celnej towaru. Z teoretycznego punktu widzenia opinia biegłego mogłaby stanowić podstawę do dokonania obu tych czynności. W przedmiotowej sprawie jednak opinia ta nie mogła być - zdaniem Sądu - ani podstawą do zakwestionowania wiarygodności dokumentów, ani podstawą ustalenia wartości celnej towaru. Zgłoszenia celnego dokonano bowiem [..] (k-24 akt administracyjnych) i dotyczyło ono tkaniny nylonowej (100% nylon), powlekanej poliuretanem o gramaturze 75 G/M². Opinia biegłego sporządzona została natomiast 20 października 2002 r. przez J. K. i dotyczyła tkanin poliamidowych powlekanych poliuretanem z impregnacją hydrofobową o gramaturze 74 G/M². Organ nie wykazał, czy tkaniny te można uznać za podobne, i czy cena tkanin, których dotyczy opinia biegłego może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego zakwestionowania wiarygodności przedstawionej faktury - powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji na badania cen jednostkowych podobnych tkanin w hurtowniach. Z notatki służbowej wynika jednak, iż badania te przeprowadzono dopiero 12 maja 2003r., a decyzja organu pierwszej instancji wydana została [..] W Opinii nr 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej: załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) stwierdzono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary, nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia artykułu 1 Porozumienia, z zastrzeżeniem jednak postanowień artykułu 17, a mianowicie, że organy celne uprawnione są do "satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej" W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, iż w przypadkach, gdy przyczyną zakwestionowania wiarygodności na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego nie są wady formalne dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru, ale uznanie przez organy celne, że cena zgłoszonego towaru jest rażąco niska, istotne znaczenie dowodowe ma wyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji (wyrok z dnia 15 listopada 2001r. (sygn. akt I S.A./Łd 18/01 ONSA z 2003 r nr 1 poz. 18). W przedmiotowej sprawie organy celne nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego wszystkich okoliczności transakcji. Już w odwołaniu strona skarżąca powoływała się na okoliczność, iż pozostaje w stałych stosunkach z eksporterem i miała z tego powodu możliwość wynegocjowania korzystniejszej dla siebie ceny. Z ustaleń organów celnych nie wynika, czy ceny materiału porównawczego dotyczą podobnego poziomu handlu. Nie zostało także wyjaśnione, co organy celne rozumieją przez rzeczywistą wartość towaru. W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Wartością transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 kodeksu celnego jest cena ( zapłacona lub należna), a nie wartość rzeczywista lub rynkowa towaru." Nie można zatem przyjąć, że przyczyną zakwestionowania wiarygodności faktury dołączonej do zgłoszenia celnego skarżącej z dnia [..] była rozbieżność między ceną z tej faktury a ceną podobnych tkanin oferowanych do sprzedaży w hurtowniach okręgu [..] przede wszystkim dlatego, że organy celne nie wyjaśniły wyżej wskazanych wątpliwości a ponadto nie dokonały porównania wszystkich elementów tych transakcji. W tym stanie sprawy należy uznać, że organy celne - nie wskazując przyczyn uzasadniających zakwestionowanie wiarygodności faktury służącej do określenia wartości celnej sprowadzonego przez skarżącą towaru - dopuściły się naruszenia art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a także art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Sąd nie może dokonać oceny prawidłowości sposobu ustalenia przez organy celne wartości celnej towaru na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Podnieść jednakże należy, iż nawet gdyby w toku postępowania organy celne wykazały uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności faktury dołączonej do zgłoszenia celnego skarżącej i wykazały także uzasadnione przyczyny, które uniemożliwiły ustalenie wartości celnej towaru metodami wskazanymi w art. 25-28 Kodeksu celnego, to i tak nie można byłoby przyjąć, iż załączona do akt administracyjnych opinia biegłego J. K. jest opinią w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie organ posłużył się opinią biegłego wydaną w innej sprawie, w której przedmiotem importu był inny rodzaj tkaniny. Zgodnie z treścią tego przepisu - w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż organ powołuje biegłego w tej konkretnej sprawie. Biegły zatem wydaje opinię w tej konkretnej sprawie, w której został powołany. Nie jest wobec tego zgodna z prawem praktyka organów celnych polegająca na powoływanie się na opinię biegłego wydaną w innej sprawie i zastosowanie treści tej opinii i wniosków z niej wynikających do sprawy niniejszej, choćby to dotyczyło zbliżonego zagadnienia. Na uchybienia tego typu zwracał organom celnym uwagę wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w utrwalonym orzecznictwie. Dowód z opinii biegłego dotyczył zagadnienia o znaczeniu zasadniczym – sposobu i warunków ustalania wartości celnej przedmiotowego towaru. Jest to kwestia sporna pomiędzy stronami i od jej rozstrzygnięcia zależy ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podnieść jednocześnie należy, iż organ mógł tę opinię potraktować jako dowód z dokumentu (jeden z dowodów podlegających ocenie w sprawie), zwłaszcza, iż wystąpił o uzupełnienie tej opinii. Jednak nawet gdyby potraktować te opinię jako jeden z dowodów, to - zdaniem Sądu w tym składzie – opinia ta nie może być wystarczającym dowodem do ustalenia wartości celnej towaru przez organ celny. Sporządzona opinia jest bowiem bardzo lakoniczna ogranicza się do określenia ceny towaru. Nie zawiera natomiast informacji, które pozwoliłyby na skontrolowanie prawidłowości rozumowania biegłego i przyjętych przez niego ustaleń. Biegły nie podał źródeł informacji o cenach, nie określił poziomu handlu na jakim badał ceny towarów, nie podał okresów w jakich sprowadzano i dokonywano sprzedaży porównywanych towarów, nie wiadomo czy badane przez niego ceny były cenami bezpośrednich importerów, czy kolejnych pośredników, nie uzasadnił wysokości przyjętej marży. W nauce podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B Adamiak J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 1996 str. 376-378). Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993r. sygn. akt III ARN 55/94 (OSNIAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). W zakresie wyżej wskazanym, zarzuty strony należało zatem uznać za zasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji . O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i 205 tej ustawy. Mając na uwadze treść art. 152 cyt. ustawy Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.