I SA/Łd 1275/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Alina Kaczmarek po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2006 oddala skargę. Ostateczną decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta T. ustalił S. P. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006 r. w kwocie 195 zł, obejmującej 97 zł z tytułu podatku od nieruchomości i 98 zł tytułem podatku rolnego. Podatkiem od nieruchomości opodatkowano powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wynoszącą 242 m², natomiast podatkiem rolnym użytki rolne o powierzchni 2,3279 ha. S. P. był właścicielem gruntów rolnych położonych w T., w skład których wchodziło w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 listopada 2006 r. 23 302 m² użytków rolnych, a od 1 grudnia 2006 r. – 34 991 m², a nadto zabudowanej nieruchomości (działka nr 292/1), na której znajdował się piętrowy budynek mieszkalny o powierzchni 242 m² i kilka budynków gospodarczych. Od 15 maja 2007 r. podatnik posiadał wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W 2006 r. wpis taki posiadała żona podatnika. Prowadzona przez stronę działalność polegała na kiszeniu produktów rolnych (kapusty i ogórków) pochodzących z upraw własnych, konserwowaniu i ich sprzedaży. W sierpniu 2006 r. podatnik zakończył roboty budowlane polegających na przebudowie części budynku mieszkalnego i gospodarczego (łączna powierzchnia przebudowy - 162,26 m²) z adaptacją na cele produkcji i ręcznej przetwórni kiszonek. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2006 r. podatnik zgłosił do opodatkowania 191,40 m² powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych i łącznie 162,26 m² powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostałe budynki gospodarcze o powierzchni 449,96 m², posadowione na nieruchomości należącej do podatnika, nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Podatnik uznał, iż skoro znajdują się one na gruncie rolnym i są związane z gospodarstwem rolnym, to nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta T. zmienił w trybie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) decyzję własną z dnia [...] ustalającą S. P. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2006 w ten sposób, iż dokonał nowego wymiaru podatku za ten okres w kwocie 1 254 zł (1 146 zł tytułem podatku od nieruchomości i 108 zł tytułem podatku rolnego). Zdaniem organu działalność prowadzona przez podatnika w przebudowanej części budynków: mieszkalnego i gospodarczego, stanowiła działalność gospodarczą, a nie rolniczą. Organ wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; w skrócie u.p.o.l.) i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej u.p.r.) i stwierdził, iż działalność rolniczą stanowi: produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Następnie odwołując się do definicji z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; dalej u.s.d.g.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Burmistrz wskazał, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ zaznaczył jednocześnie, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie stanowi, iż działalnością gospodarczą nie jest działalność rolnicza (art. 1a ust. 2). Organ wskazał, iż na potrzeby niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga pojęcie "produkcji roślinnej", które zgodnie ze słownikowym znaczeniem oznacza uprawę roślin. Z kolei "produkcja rolnicza", to czynność produkowania, proces wytwórczy w rolnictwie, działalność, której celem jest wytwarzanie produktów rolnych i usług. Mając powyższe na uwadze Burmistrz uznał, iż prowadzona przez podatnika działalność polegająca na uprawie warzyw (ogórków i kapusty) jest działalnością rolniczą, natomiast przetwarzanie tych produktów, konserwowanie i sprzedaż w stanie przetworzonym stanowi działalność przetwórczą, mieszczącą się w pojęciu działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, iż część budynku mieszkalnego (50,80 m²) oraz budynek gospodarczy, wykorzystywane do prowadzenia działalności przetwórczej, podlegają opodatkowaniu stawkami dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. Podobnie, za ten okres, wyższą stawką opodatkowany został grunt pod wskazanymi wyżej budynkami (111,46 m²) – art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Za okres wcześniejszy tj. od stycznia do lipca 2006 r. opodatkowany został podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny o powierzchni 242,20 m², a za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. powierzchnia tego budynku wynosząca 191,40 m², według stawki dla budynków mieszkalnych. Z kolei podatkiem rolnym organ opodatkował za okres od stycznia do listopada 2006 r. użytki rolne w rozmiarze 2,3191 ha i za grudzień 2006 r. użytki wynoszące 3,488 ha. Uzasadniając zastosowanie art. 254 O.p. organ powołał art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie oraz art. 6 ust. 8 stanowiący, iż w przypadku, o którym wyżej mowa organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l. oraz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188. Zdaniem podatnika prowadzona przez niego działalność była działalnością rolniczą, a nie gospodarczą. Na poparcie takiego stanowiska wskazał on na art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.), w którym działalność polegająca na kiszeniu warzyw została zakwalifikowana do działalności rolniczej. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż pogląd taki zajmowały też urzędy skarbowe. W odwołaniu zarzucono organowi, iż nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego celem rozstrzygnięcia, czy czynność kiszenia mieści się w zakresie produkcji warzywniczej i czy konserwowanie płodów rolnych jest tożsame ze sposobem ich przechowywania polegającym na kopcowaniu bądź suszeniu. Podniesiono również, iż strona nie została poinformowana o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych, na który to dowód organ powoływał się w decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zakwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, iż działalność polegająca na kiszeniu produktów rolnych pochodzących z upraw własnych, wykonywana w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, stanowi działalność gospodarczą, a nie działalność rolniczą. SKO wskazało, iż za zakwalifikowaniem czynności wykonywanych przez podatnika do działalności gospodarczej przemawia również rodzaj działalności zgłoszonej przez podatnika do ewidencji – przetwórstwo warzyw oraz nazwa, pod którą jest ona prowadzona – [...]. Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego organ podniósł, iż podatnik sam przyznał, iż kiszenie ogórków i kapusty polega na przetworzeniu tych produktów, zatem brak było potrzeby powoływania biegłego dla ustalenia, czy działalność taka jest produkcją warzywniczą, czy przetwórstwem warzyw. Organ podniósł również, iż z uwagi na odmienność celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja działalności rolniczej sformułowana w pierwszej z tych regulacji nie możne mieć zastosowania do zdarzeń, które normuje drugi z wymienionych aktów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. P. podniósł zarzuty analogiczne jak w odwołaniu, domagając się uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej odrzucenie z uwagi na brak formalny skargi polegający na niezałączeniu do pisma pełnomocnictwa obejmującego umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu skarżącego przed sądami administracyjnymi. W razie nieuzwględnienia powyższego, organ wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejność ustosunkowania się wymagają zgłoszone przez organ w odpowiedzi na skargę zastrzeżenia dotyczących wymogów formalnych wniesionej skargi. Zdaniem organu fakt niedołączenia przez pełnomocnika strony skarżącej pełnomocnictwa do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu sadowoadministracyjnym winien skutkować odrzuceniem skargi przez sąd. Z oceną tą nie można się zgodzić. O ile art. 37 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie p.p.s.a.) nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt sprawy, przy pierwszej czynności procesowej, pełnomocnictwa z podpisem mocodawcy lub jego wierzytelnego odpisu (obowiązek ten wynika również z art. 46 § 3 p.p.s.a.), o tyle brak tego rodzaju ma charakter usuwalny. Oznacza to, iż w przypadku jego wystąpienia przewodniczący lub sędzia sprawozdawca wzywa pełnomocnika do usunięcia uchybienia w zakreślonym terminie. Dopiero niewykonanie zarządzenia uprawnia sąd do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 pkt 3 w związku z art. 49 § 1 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony skarżącej został wezwany zarządzeniem z dnia 17 października 2008 r. do złożenia pełnomocnictwa procesowego zawierającego umocowanie do występowania przed sądem administracyjnym i brak ten uzupełnił w terminie. W tej sytuacji nie zachodziła podstawa do odrzucenia skargi. Wniesiona przez skarżącego skarga, choć formalnie prawidłowa, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd w ramach przeprowadzonej kontroli legalności zakwestionowanej decyzji nie stwierdził naruszeń prawa uzasadniających jej wyeliminowanie. Kontrowersje w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii prawidłowego zakwalifikowania działalności prowadzonej przez podatnika, co ma wpływ na rodzaj należnego podatku. W ocenie strony skarżącej proces kiszenia produktów rolnych w postaci kapusty i ogórków, pochodzących z własnej uprawy, stanowi działalność rolniczą, podczas gdy zdaniem organu - jest to działalność gospodarcza, a zatem budynki, w których działalność ta jest prowadzona oraz grunt znajdujący się pod tymi budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem rolnym. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem ustalenie, iż grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem, zaliczone do użytków rolnych, jest wykorzystywany nie dla celów działalności rolniczej, a gospodarczej uniemożliwia opodatkowania podatkiem rolnym. Na gruncie powyższej ustawy, analogicznie jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych termin "działalność rolnicza" definiuje się jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ust. 2 u.p.r., art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). W ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez sąd stanie faktycznym skarżący zajmuje się uprawą warzyw (kapusta, ogórki), ich przetwórstwem (kiszenie), konserwacją oraz sprzedażą. Należy podzielić stanowisko prezentowane przez organ drugiej instancji, iż uprawa warzyw mieści się w pojęciu "produkcji warzywniczej". Dalsze procesy związane z przetworzeniem wyhodowanych plonów, ich konserwacją i sprzedażą nie stanowią jednak produkcji warzywniczej, a odpowiadają czynnościom składającym się na pojęcie działalności gospodarczej. Produkcją roślinną bądź też warzywniczą będzie działalność polegająca na uprawie roślin i ewentualnie ich zbywaniu. Uprawa roślin kończy się z chwilą zebrania płodów. W ramach produkcji roślinnej (warzywniczej) mogą się mieścić czynności służące przygotowywaniu produktów rolnych do sprzedaży, ale wyłącznie takie, które nie powodują przetworzenia produktu. Produkcją roślin i warzyw jest bowiem hodowla, a nie ich przetwórstwo. Wskazanym wyżej kryteriom nie odpowiada rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącego. Kiszenie produktów rolnych nie polega jedynie na prostej obróbce sprowadzającej się do oczyszczenia roślin, a następnie ich sprzedaży. Jak wyjaśnił sam skarżący, jest to proces znaczenie bardziej złożony wymagający użycia dodatkowych surowców (sól) oraz czynnika czasu. W wyniku procesu kwaszenia nie otrzymujemy takiego samego produktu, a produkt przetworzony, który ma nie tylko inny wygląd, ale również smak. Bez wątpienia ogórek kiszony, czy też kiszona kapusta nie są już produktem w stanie naturalnym. Z tych też powodów kieszenie warzyw nie może być porównywane np. do suszenia owoców, podczas którego produkty poddane temu procesowi pozostaną nadal w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). W świetle powyższych uwag, nie można uznać za prawidłowe twierdzenie, iż czynności związane z poddawaniem warzyw procesom kiszenia stanowią działalność rolniczą (produkcję roślinną bądź warzywniczą). Argumentów za przyjęciem poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą nie dostarcza też powoływany przez nią art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o p.d.f. Przepis ten za wolne od podatku dochodowego uznaje dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, nie stanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o p.d.f. interpretować należy łącznie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w myśl którego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalnością rolniczą jest z kolei działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb (art. 2 ust. 2 ustawy o p.d.f.). Zacytowany przepis za działalność rolniczą uznaje wytwarzanie produktów roślinnych lub zwierzęcych wyłącznie w stanie nieprzetworzonym. Wytwarzaniem będzie prowadzenie upraw, zbiór plonów i ich sprzedaż. Jeżeli natomiast wytwórca produktu rolnego przerobi produkt np. w procesie kiszenia, to czynność taka nie stanowi już działalności rolniczej. Do takiej działalności, polegającej na przetworzeniu, stosuje się wówczas przepisy ustawy o podatku dochodowym z tym, że z mocy art. 21 ust. pkt 71 dochody z tego tytułu wolne są od podatku. Należy również zaznaczyć, iż zakres pojęcia "działalność rolnicza" w rozumieniu ustawy o p.d.f. jest analogiczny do zakresu tego terminu w u.p.o.l. Wobec powyższego uprawnione będzie formułowanie tezy, iż działalność rolnicza w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym nie obejmuje takich czynności, jak kiszenie produktów rolnych, pochodzących z własnej uprawy. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją legalną działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie ustawa podatkowa wyłącza z zakresu działalności gospodarczej działalność rolniczą (art. 1a ust. 2 u.p.o.l.). W rozpatrywanej sprawie działalność przetwórczą podatnik wykonuje w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, tym samym organy właściwie uznały ją za działalność gospodarczą. Skoro działalność skarżącego w zakresie kiszenia produktów rolnych pochodzących z własnej uprawy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l., w związku z powyższym budynki wykorzystywane na potrzeby tej działalności oraz grunt pod tymi budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawkach przewidzianych dla czynności tego rodzaju. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania są również użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2. ust. 2 u.p.o.l. a contrario). Wobec powyższego, skoro w granicach gospodarstwa rolnego S. P. grunt o powierzchni 111,46 m² jest zajęty pod działalność gospodarczą, decyzja SKO o opodatkowaniu tego gruntu według wyższej stawki jest prawidłowa. Podobnie w odniesieniu do opodatkowania budynków, w których wykonywana jest przedmiotowa działalność. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 i 8 u.p.o.l. Okolicznością niekwestionowaną jest fakt zakończenia w sierpniu 2006 r. prac związanych z przebudową budynku mieszkalnego i gospodarczego w celu przystosowania do prowadzonej działalności. W związku z tym słusznie organy uznały, iż w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, polegające na zmianie sposobu wykorzystywania części przedmiotu opodatkowania. Powyższe uprawniało z kolei organ do dokonania zmiany decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku, w trybie art. 254 O.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Mimo, iż sformułowano zarzut uchybienia zasadzie praworządności (art. 122 O.p.) oraz obowiązkom w zakresie gromadzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 180 § 1 O.p.), w istocie ustalenia poczynione przez organ nie były kwestionowane w skardze. Strona nie zgadzała się jedynie z kwalifikacją ustalonego stanu faktycznego, a ta z przyczyn wskazanych wyżej została oceniona przez sąd jako właściwa. W ramach podniesionych zarzutów procesowych wskazano również na naruszenie art. 188 O.p. wskutek nieuwzględnienia przez organ wniosku strony o powołanie dowodu z opinii biegłego celem rozstrzygnięcia, czy czynność kiszenia mieści się w zakresie produkcji warzywniczej i czy konserwowanie płodów rolnych jest tożsame ze sposobem ich przechowywania polegających na kopcowaniu bądź suszeniu. Zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku. Określenie rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności należy do oceny prawnej, a nie faktycznej, która w niniejszej sprawie jest bezsporna, bowiem podatnik sam wyjaśnił, jakie dokładnie czynności podejmuje w ramach procesu kiszenia warzyw. To natomiast, czy kiszenie produktów rolnych stanowi produkcję warzywniczą, czy też jest przetwórstwem żywności należy do oceny prawnej, której dokonuje organ poprzez wykładnię przepisów prawa materialnego. W dokonywaniu zabiegów interpretacji prawa nie może zastępować organu biegły. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut przeprowadzenia przez organ dowodu z ksiąg podatkowych z pominięciem udziału strony. Po pierwsze, z akt administracyjnych nie wynika, aby taki dowód organ przeprowadzał. Po drugie, w aktach znajduje się, na k. 9, notatka sporządzona w dniu 19 grudnia 2006 r. przez pracownika organu, z treści której wynika, iż pracownik dokonał wglądu do prowadzonego przez podatnika rejestru sprzedaży za okres od stycznia do czerwca 2006 r. Notatka jest podpisana przez pracownika organu oraz skarżącego, zatem nie można stawiać zarzutu, iż opisana czynność dokonana została bez wiedzy podatnika. Należy też zauważyć, iż mimo że organ w uzasadnieniu decyzji wymienił dowód z badania ksiąg podatkowych, jako jedną z podstaw ustaleń faktycznych, to jednak z treści uzasadnienia nie wynika, aby ustalenia w sprawie opierały się na takim dowodzie lub na informacjach zawartych w przedmiotowej notatce. W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. JZ