I SA/Łd 1276/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. C. kwotę 1.408 (jeden tysiąc czterysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...] określającą skarżącemu – M. C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku, w firmie skarżącego "A" M. C. ustalono, że w maju 2004 roku podatnik dokonywał nabycia paliwa od "R." sp. z o.o., która wprowadzała do obrotu "puste" faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego było pozbawienie strony decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...] prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z fikcyjnej faktury. To z kolei skutkowało koniecznością weryfikacji rozliczeń podatnika za miesiące objęte przedmiotową decyzją, której organ I instancji także dokonał decyzją z dnia [...], w której zmienił kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od czerwca do lipca 2004 roku oraz określił zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do budżetu za wrzesień 2004 roku w wysokości 183 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że strona nie dokonywała nabycia oleju napędowego od ww. podmiotu w okresie od czerwca do września 2004r. Co więcej, organy podatkowe nie stwierdziły innych nieprawidłowości, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku VAT za miesiące od czerwca do września 2004r. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] roku. podatnik wniósł o jej uchylenie. W jego ocenie w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zostały naruszone zasady wynikające z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2012r., poz. 749) – dalej "O.p." a także art. 210 § pkt 5, pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. niewskazanie zobowiązanego do zapłaty podatku. Strona podniosła także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej "ustawa o VAT" poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Wydaną w następstwie rozpoznania odwołania strony decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii przedawnienia powołując się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 roku sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni). Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, że do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia stosuje się również instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wynika, że w stosunku do objętych niniejszą sprawą okresów rozliczeniowych bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] roku sygn. akt [...]wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w dniach od 20 lutego do 20 listopada 2004 roku deklaracjach VAT-7 M. C., co do wartości podatku naliczonego przysługującego do odliczenia poprzez uwzględnienie faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonanych transakcji. Postanowieniem z 28 stycznia 2010r., sygn. akt Urząd Skarbowy Ł-W zawiesił przedmiotowe dochodzenie. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia za okresy objęte sporną decyzją został w dniu 22 grudnia 2009 roku zawieszony i do chwili obecnej nie rozpoczął ponownego biegu. W konsekwencji nie doszło do przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że sporna decyzja jest następstwem rozstrzygnięcia z [...] (utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy), w którym określono za maj 2004r. zobowiązanie podatkowe do zapłaty zamiast wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 107 zł. Taka zmiana rozliczenia za maj 2004r. obligowała organ I instancji do zweryfikowania rozliczeń za kolejne miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosując się do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT- w porównaniu do kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 - zmniejszył nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i sierpień 2004r. o 107 zł i zwiększył zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do budżetu za wrzesień 2004r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że dotyczą kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "R". Ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji w tej materii nie dotyczą podatku od towarów i usług w miesiącach od czerwca do września 2004r. W świetle powyższego zarzuty zawarte w odwołaniu są bezprzedmiotowe. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu organów podatkowych zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędną wykładnię treści wyroków karnych przeciwko J. W. i H. L., naruszenie przepisów prawa materialnego art. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, a więc zastosowanie regulacji krajowej sprzecznej z prawem wspólnotowym co doprowadziło do naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw z art. 17 uat. 1 i ust. 6 Vi Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak ich zastosowania i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie podkreślił, że skarżona decyzją jest konsekwencją stanu faktycznego ustalonego za okres ją poprzedzający - maj 2004 roku tj. ustalenia za ten miesiąc zobowiązania do zapłaty w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 9 stycznia 2013 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nadesłał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. C. datowane na dzień 22 grudnia 2009 roku, które jednak zostało mu ogłoszone w dniu 14 stycznia 2010 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem, bowiem zobowiązanie podatkowe skarżącego za miesiąc wrzesień 2004 roku uległo przedawnieniu. Tym samym przedawnieniu uległy także kwoty różnicy podatku, podlegające przeniesieniu na następny miesiąc za miesiące od czerwca do sierpnia 2004 roku. Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 roku doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 11 maja 2011 roku. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego za wrzesień 2004 roku z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1. O.p., tym samym zawieszony został także bieg terminu przedawnienia za okresy wcześniejsze tj. czerwiec, lipiec i sierpień 2004 roku bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za te okresy rozliczeniowe zmaterializowała się w postaci zobowiązania za miesiąc wrzesień 2004 roku. Nie negując prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do możliwości stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia także do innych niż zobowiązanie podatkowe form realizacji obowiązku podatkowego wskazać jednak należy, że jego stanowisko dotyczące skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozstrzyganej sprawie jest nieprawidłowe. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej podkreślenia wymaga, że przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2004 roku oraz określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do sierpnia 2004 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do września 2004 roku przedawniało się z końcem 2009 roku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 roku bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei od dnia 1 września 2005 roku § 6 pkt 1 omawianego przepisu uzyskał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższa zmiana miała charakter precyzujący, oraz zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. W kwestii omawianego przepisu w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 roku), wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Mechanizm ten narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dalej Trybunał wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak z powyższego wynika zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego jako zobowiązanego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W rozstrzyganej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpatrując kwestię przedawnienia oraz uzasadniając dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji powołuje się na postanowienie [...] Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...]roku o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w złożonych w dniach od 20 lutego do 20 października 2004 roku w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 M. C. co do wartości podatku naliczonego przysługującego do odliczenia poprzez uwzględnienie wartości faktur nie dokumentujących rzeczywiście dokonanych transakcji, a przez to narażenie podatku na uszczuplenie w łącznej kwocie 153.039 zł odpowiadającej małej wartości określone w art. 56 § 2 kks, w zw. z § 1 i w zw z art. 6 § 2 kks oraz wydane w tym samym dniu postanowienie [...] o przedstawieniu zarzutów M. C., którego treść została podejrzanemu przedstawiona w dniu 14 stycznia 2010 roku. Powyższe ustalenia w ocenie organu odwoławczego czynią uprawnionym jego stanowisko o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego M. C. za okres od czerwca do września 2004 roku. W ocenie sądu w świetle przedstawionych powyżej rozważań stanowisko to jest niezasadne. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 22 grudnia 2009 roku wynika w sposób jednoznaczny, że podejrzanemu o opisane w nim przestępstwo skarbowe zarzut jego popełniania przedstawiony został w dniu 14 stycznia 2010 roku czyli po upływie pięcioletniego terminu przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Na jego podstawie nie sposób przyjąć, że skarżący jako zobowiązany został przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia poinformowany, że jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zaistniały stan faktyczny nie upoważniał zdaniem sądu do uznania, że wszczęte postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 roku dochodzenie w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 złożonych w dniach od 20 lutego do 20 października 2004 r. skutkowało w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT określonego skarżącemu w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.- W. z dnia [...] . Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2009 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za okres od czerwca do września 2004 roku. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu podatkowego będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem dochodzenia, które w ocenie sądu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r, poz. 270.) orzekł jak w sentencji. mk