I SA/Łd 1276/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] znak sprawy: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oddala skargę. I SA/Łd 1276/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą M. B. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń – sierpień i październik – grudzień 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. B. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 roku. W toku postępowania kontrolnego pracownicy Urzędu Skarbowego w Ł. ustalili, że skarżący w miesiącach od stycznia do lipca oraz od listopada do grudnia 2008 dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez firmę PHU A. K., [...] K., ul. A 14a/31. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. określił M.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc wrzesień 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2008 r.; jednakże to rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r., po rozpoznaniu odwołania strony, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wydał nową decyzje wymiarową dla skarżącego, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do listopada 2008 r. uległoby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2013 r., natomiast za miesiąc grudzień 2008 r. z upływem 31 grudnia 2014 r. W przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2008 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z 6 grudnia 2012 r. (doręczonym w dniu 21 grudnia 2012 r w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej) zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r. uległ z dniem 5 grudnia 2012 r. zawieszeniu w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego). Organ odwoławczy podkreślił także, iż instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08. W odniesieniu do firmy PHU A. K. z K. organ odwoławczy wskazał na materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, włączony do niniejszej sprawy — w szczególności akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. przeciwko Panu K. z dnia 12 sierpnia 2011 r. w sprawie karnej sygn. akt [...], wyrok Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia [...] września 2011 r. sygn. akt [...], ostateczną decyzję wydaną dla A. K. przez organ kontroli skarbowej określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, protokół odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych z 10 grudnia 2008 r. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 lipca 2009 r., nr [...] wskazano, że A. K., oprócz wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia, w poszczególnych miesiącach 2007 r. oraz w okresie: styczeń - marzec 2008 r. wystawiał na rzecz wielu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych "puste" faktury, tj. faktury niedokumentujące faktycznej sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestię fikcyjnego działania A. K. przesądził ostatecznie Sąd Rejonowy w K., który w prawomocnym wyroku z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...] - stanowiącym dowód w niniejszej sprawie - uznał Pana K. za winnego zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów, tj. przestępstw z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. w zw. z art. 7 § 1 kks i skazał go na karę 2 lat pozbawienia wolności oraz wymierzył karę grzywny w wysokości 120 stawek dziennych. Jednocześnie Sąd orzekł o zastosowaniu wobec A. K. środka karnego w postaci ściągnięcia od niego na rzecz Skarbu Państwa równowartości pieniężnej osiągniętej korzyści majątkowej w wysokości 12.183.769,33 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że konsekwencją wystawiania faktur mających za cel firmowanie nielegalnego obrotu towarowego jest to, że A. K. nie nabywając legalnie żadnego paliwa, nie mógł go również zbyć wedle wystawianych przez siebie faktur. Z tego względu faktury, w których widnieje on jako dostawca paliwa, są fakturami "pustymi". Uzasadnieniem takiego stanowiska są przede wszystkim następujące okoliczności stwierdzone w toku postępowania prowadzonego wobec A. K.: brak infrastruktury mogącej służyć zarówno do magazynowania, jak i do transportu paliw; nieprzedstawienie dowodów potwierdzających zakup odsprzedawanego następnie przez niego paliwa; całkowita niepamięć odnośnie okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak nazwy i adresy dostawców, czy też nazwiska własnej księgowej. Organ odwoławczy podkreślił także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystąpił do Urzędu Regulacji Energetyki z zapytaniem, czy A. K. występował kiedykolwiek o przyznanie koncesji na sprzedaż paliw lub czy posiadał taką koncesję. W odpowiedzi Urząd Regulacji Energetyki poinformował, że przedsiębiorca ten nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W dniu 14 lipca 2006 r. wpłynął do Urzędu Regulacji Energetyki wniosek A. K. o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jednakże z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie organu o uzupełnienie wymaganych informacji i dokumentów, wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia. Z kolei z zeznań złożonych przez M. B. w dniu 12 kwietnia 2014 r. wynika m.in., że: nie pamięta dokładnie jak nawiązał współpracę z A. K.; paliwo od tego Pana zawsze było przywożone cysterną (nr rejestracyjnego i marki samochodu strona nie pamięta); nie pamięta ile litrów paliwa mieściło się do zbiornika czy zbiorników; paliwo było zamawiane telefonicznie, nie pamięta kto odbierał telefon i na jaki nr telefonu dzwonił; nie pamięta o ile taniej płacił za olej u Pana K. w porównaniu z innymi stacjami benzynowymi ogólnie dostępnymi; za każdą dostawę płacono gotówką po dostarczeniu paliwa i faktury VAT, pieniądze fizycznie brał kierowca, który przywoził paliwo; nie sprawdzał źródeł pochodzenia paliwa, które było przedmiotem zakupu. Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że M. B. nie mógł nabyć paliwa od firmy PHU A. K. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, gdyż firma ta trudniła się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur. Wystawca faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był on faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej firmy nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Odwołując się do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od tworów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, organ odwoławczy uznał, że nie można odliczyć podatku, który we wcześniejszej fazie obrotu nie powstał. M. B. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany jako podatek VAT w fakturach wystawionych przez PHU A. K. Podkreślono przy ty, że podatnik nie wykazał, iż w ramach transakcji nabycia paliwa od PHU A. K. dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. B. wniósł o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 70 § 1 w związku z § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca stwierdziła, że skoro organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i skierował sprawę do ponownego rozpoznania, to w trakcie trwania postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji, która dopiero określi skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe - żadna instytucja z art. 70 Ordynacji podatkowej nie będzie miała zastosowania, ponieważ nie można mówić o istnieniu zobowiązania podatkowego. Powyższą tezę, na zasadzie wykładni per analogiom, skarżący wyprowadza z poglądu wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 w sprawie o sygnaturze akt I FPS 8/13, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialno prawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przywołana uchwała dotyczy de facto skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru, ale jeśli tak daleko idące skutki ma uchylenie postanowienia, to tym bardziej tego rodzaju konsekwencje należy wiązać z uchyleniem decyzji konkretyzującej w obrocie prawnym samo zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p." - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych za wspomniane wyżej okresy termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., skończył swój bieg 31 grudnia 2013 r., a w odniesieniu do podatku VAT za grudzień 2008 r., z dniem 31 grudnia 2014 r. Na bieg terminu przedawnienia wpływ może mieć szereg czynników, powodujących jego zawieszenie, a nawet przerwanie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych M. B. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu 5 grudnia 2012 r., w związku z zawiadomieniem podatnika (pismem z dnia 6 grudnia 2012 r.) o zaistnieniu przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W punkcie wyjścia dalszych rozważań wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Przypomnieć w tym miejscu wypada, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, iż: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie 1 września 2005 r., stwierdzić należy, że w zakresie w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa istotnej modyfikacji. Zmiana sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (wyrok NSA z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 566/13, dostępny na stronie internetowej CBOIS: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również podkreślić, iż z dniem 15 października 2013 r. wszedł w życie przepis art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Niewątpliwie celem wprowadzenia tej regulacji było dostosowanie przepisów ordynacji podatkowej do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] (k. 280 akt administracyjnych) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. - w związku z wydanymi przez siebie decyzjami wymiarowymi z dnia [...] r. w przedmiocie określenia M. B. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i luty 2007 r. oraz a wrzesień 2008 r., a także w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec – grudzień 2007 r. i styczeń – sierpień, październik – grudzień 2008 r. – wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o to, że podatnik podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r. złożonych Urzędzie Skarbowym w Ł. Wobec tego należy uznać, iż ziścił się warunek w postaci wszczęcia postępowania obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z tymi rozliczeniami i kwalifikacją wskazanych czynów do kategorii objętej postępowaniem wszczętym w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w rozumieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p. Jednakże dla realizacji celu zawieszenia postępowania niezbędne było również zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie, o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołujące skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.). W ocenie Sądu warunki te spełniało pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 6 grudnia 2012 r. (doręczone podatnikowi w trybie art. 150 § 2 O.p.). Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań VAT było to, że podatnik po odebraniu ww. pisma mógł dowiedzieć się o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym. Pismo z dnia 6 grudnia 2012 r. nie wskazuje o jakie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe chodzi i nie daje informacji o tym, czy wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane ze spornym zobowiązaniem w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Jednak, co należy podkreślić z cała mocą, w piśmie tym wskazano, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. W ocenie Sądu dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma podstaw do uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13 (LEX nr 1451905,), zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.e.a.", postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W uchwale tej NSA stwierdził, iż nie może budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia - na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego; a zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze)"umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) - umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Niewątpliwie też w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Ł. o wszczęciu dochodzenia z dnia 5 grudnia 2012 r. organ postępowania przygotowawczego powołał się na te pierwotne decyzje wymiarowe w podatku VAT za 2007 i 2008 wydane wobec M. B. Jednakże należy podkreślić, iż żaden przepis prawa nie uzależnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe od wcześniejszego wydania decyzji określającej dany rodzaj zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji z dnia [...] r. nie miało żadnego wpływu na prawidłowość wcześniejszego wszczęcia dochodzenia w związku z nieprawidłowościami jakich dopuścił się skarżący w rozliczeniu podatku VAT. Skoro istnieje w obrocie prawnych (nie zostało uchylone) postanowienie z dnia 5 grudnia 2012 r. o wszczęciu dochodzenia, o którym powiadomiono skarżącego, należy stwierdzić, iż ziściła się przesłana zawieszenia bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów, na podstawie których ograniczono skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy PHU A. K. Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia paliwa do napędu samochodów ciężarowych w poszczególnych miesiącach 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy PHU A. K.; faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. W polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zasadę odliczania podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124" (ust. 1), a "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług" (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawiera ograniczenie w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy cytowanego art. 86 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Zatem, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oceniony. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z wyjaśnień M. B. wynika, że paliwo zamawiał telefonicznie, nie pamięta dokładnie jak nawiązał współpracę z A. K., paliwo zawsze było przywożone cysterną (nr rejestracyjnego i marki samochodu strona nie pamięta), nie pamięta ile litrów paliwa mieściło się do zbiornika czy zbiorników, za każdą dostawę płacono gotówką po dostarczeniu paliwa i faktury VAT - pieniądze fizycznie odbierał kierowca, który przywoził paliwo. Podatnik nie sprawdzał również źródeł pochodzenia paliwa, które było przedmiotem zakupu. W ocenie Sądu zamawianie towarów telefonicznie jest jak najbardziej dopuszczalne w obecnym obrocie gospodarczym, pod warunkiem, że zamawiający potrafi zweryfikować osobę, u której zamawia określony towar. W niniejszej sprawie podatnik nie potrafił udowodnić, że to właśnie u przedstawicieli firmy PHU A. K. składał zamówienia na zakupu paliwa; nie jest w stanie wykazać też, że przywożone paliwo pochodziło od tych podmiotów, skoro dokument faktury nie był wypisywany przy dostawie paliwa, a pieniądze za dostarczony towar przekazywano kierowcom, co do których podatnik również nie miał pewności, że działają w imieniu ww. firmy. Te okoliczności faktyczne wskazują, że podatnik - bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających - powinien zauważyć, że wskazana dostawa paliwa może wiązać się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił. ak