I SA/Łd 1279/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1279/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , po przeprowadzonej kontroli podatkowej, określił W. M. - prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2005 r. w kwocie [...] zł i maj 2005 r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec - listopad 2005 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od "A " Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Faktury wystawione przez te pomioty nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał - powołując się na przepisy art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty, gdyż faktury te nie dokumentowały czynności sprzedaży paliwa. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż określone zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (z upływem 31 grudnia 2010 r.), gdyż w dniu 12 listopada 2010 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe (zawieszone postanowieniem z dnia 15 grudnia 2010 r.), a w dniu 23 grudnia 2010 r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny – zajęto rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że organy podatkowe nie kwestionują faktu zakupu przez podatnika paliwa od podmiotów podających się za Spółki "A" i "B"; faktu zapłaty za zakupiony towar i wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów na te okoliczności jest zatem nieuzasadnione. W opinii organów podatkowych Spółka "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, gdyż nie była faktycznie jego właścicielem. Towarem innego rodzaju (olejem grzewczym) dysponował A. K., a Spółka "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Prezes tej Spółki – M. B., zeznał w dniu 29 marca i 17 listopada 2006 r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem. Paliwo dostarczał K.. Pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawano Panom M. i K. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. K. był właścicielem tego paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. – główna księgowa firmy "A", która w dniu 12 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, iż paliwem zajmował się A. K. , a Spółki "A" i "B", z tego co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu [...] w Prokuraturze Okręgowej w O. , gdzie stwierdził, iż faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie "C. Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "A" i "D", których właścicielem był M. B. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ odwoławczy odwołał się także do prawomocnych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...][...]i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]w przedmiocie określenia Sp. z o.o. "A" podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., w których wykazano, że firma ta na poprzednim etapie obrotu nie nabyła faktycznie oleju napędowego od takich przedsiębiorstw jak: "E", "I", "F", "G", "H". Zatem nie mogła nim dysponować i sprzedawać innym przedsiębiorcom. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Sp. z o.o. "B", Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] oraz z dnia [...]w zakresie podatku VAT za okres od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których to decyzjach uznano, iż podmiot ten nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano temu podatnikowi obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ podmiot ten nie dysponował takim towarem; legalizował jedynie obrót tym towarem przez wypisywanie odpowiednich dokumentów. Jaką faktycznie działalność prowadziła Spółka "B", potwierdził jej Prezes – G. M. w składanych zeznaniach. Osoba ta przyznała się do firmowania działalności handlowej prowadzonej przez A. K. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy w istocie wskazuje, że osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M. B. – Prezes Sp. z o.o. "A" i G. M. – Prezes Sp. z o.o. "BL") działały w porozumieniu, miały pełna wiedzę, iż właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. Podstawą zakwestionowania stronie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "A" nie jest ocena, że dokumenty te zostały sfałszowane poprzez wystawienie ich przez osoby nieupoważnione, ale to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie Spółka "A" i "B" powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru. Organ odwoławczy zgodził się zatem ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmioty, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji opiera się w znacznej mierze na materiałach zebranych w innych postępowaniach, w śród których istotną role odegrały materiały z postępowania karnego, w ramach którego wystawcy spornych faktur przyznali się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia oraz posługiwania się nierzetelnymi dokumentami księgowymi. Podatnik pomniejszał podatek należny VAT o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A" i "B". Jednakże faktury te zostały zakwestionowane ze względu na brak zgodności ich treści z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Materiał dowodowy wskazuje, że w/w firmy, będące wystawcami faktur, nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktur, gdyż nie dysponowały w sensie formalno-prawnym towarem będącym przedmiotem obrotu. Zatem cały ciężar dowodowy w tej sprawie zmierza do wskazania faktycznego właściciela paliwa, które W. M. nabył, a nie udowodnienia czy podatnik zakupił sporny towar. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do nierzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodząca nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Powołując się na wyrok WSA w Ł. z dnia [...]o sygn. Akt [...] stwierdził, iż nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wskazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Zatem w/w decyzje wydane dla "A" i "B" dają organom podatkowym prawo do zakwestionowania u strony podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te Spółki. Organ odwoławczy wskazał jednak, że strona dokonując zakupów produktu ropopochodnego "rzekomo" od Spółek "A" i "B" nie dołożyła należytej staranności. Z protokołu przesłuchania W. M. wynika, że tak naprawdę jego wiedza o w/w firmach jest niewielka, żeby nie powiedzieć żadna. Telefon do firmy "A" dostał od jakiegoś przewoźnika; paliwo zamawiał telefonicznie u Pana Z., a zamawiając paliwo kierował się jego niższą ceną. Warunki późniejszego zakupu paliwa od Spółki "B" były takie same, tj. w dalszym ciągu podatnik kontaktował się z Panem Z., a zasady dostawy paliwa były identyczne jak z firmą "A". Faktury za poprzednią dostawę otrzymywał od kierowców przy kolejnej dostawie paliwa. Płacił zawsze gotówką. Nigdy nie kontaktował się z firmami "A" czy "B". Organ odwoławczy uznał zatem – odwołując się do zasad doświadczenia życiowego – że niewiarygodnym jest aby okoliczności nabywania paliwa, tj. kupowanie paliwa z jednego źródła po cenie niższej niż rynkowa od kolejno po sobie następujących pośredników, a nie bezpośrednio od producenta, nie budziły przynajmniej podejrzeń co do legalności jego pochodzenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej W. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.); - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym; - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wskazania działania w celu oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż niemal cały materiał dowodowy opiera się na włączonych do akt postępowania materiałach z innych postępowań, w tym postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (w sprawie [...]) i Prokuraturę Okręgowa w K. (w sprawie [...]) oraz pism dotyczących szeregu postępowań prowadzonych przez inne Urzędy Skarbowe. Te dokumenty – w ocenie skarżącego - stanowią jedynie wyraz poglądów tych organów. Organy podatkowe pominęły fakt uwzględnienia spornych faktur w odpowiednich ewidencjach i deklaracjach podatkowych przez podmioty wystawiające je. Skarżący uważa, iż w świetle orzecznictwa krajowego i europejskiego nie ma podstaw do wyciągania wobec niego negatywnych konsekwencji, gdyż nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy na temat domniemanych nieprawidłowości u kontrahenta. Ustalenia postępowania podatkowego opierają się na materiałach śledztw i postępowań podatkowych przeprowadzonych z wykorzystaniem środków prawnych, którymi podatnik nie dysponował i nie mógł dysponować. Według skarżącego, w rozpoznaniu niniejszej sprawy najistotniejsza jest ocena zachowań skarżącego w momencie samego zakupu. Właśnie w tym momencie ani skarżący, ani organy skarbowe nie miały najmniejszej świadomości, że coś jest lub nawet może być nie w porządku. Wobec tego skarżący miał bezsporne prawo do odliczenia, a analizowanie tej sytuacji kilka lat później, ocena tych transakcji ex post, po przeprowadzeniu szeregu złożonych postepowań podatkowych i karnych, nie może odbierać nabytego już prawa. Strona skarżąca uważa też, iż skoro wobec Spółek "A" i "B" wydano decyzje zobowiązujące do zapłaty podatku VAT od wystawionych faktur, to podatnik ma prawo odliczyć ten podatek. W całym postępowaniu podatkowym nie analizowano też faktu, że podatnik wykonywał usługi transportowe, że pojazdy przejechały z towarem tysiące kilometrów i musiały być czymś napędzane. W trakcie wykonywania usług transportowych pojazdy były kontrolowane przez Inspekcje Drogową, Służby Celne i nigdy nie stwierdzono nieprawidłowości w jakości zakupionego paliwa. W ocenie skarżącego prawo do odliczenia podatku naliczonego to fundament podatku od towarów i usług. Kwestionowanie tego prawa jedynie na podstawie zeznań kontrahenta stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W związku z tym zaskarżona decyzja oparta jest na błędnej interpretacji przepisów, niewłaściwym materiale dowodowym, błędnej jego analizie, skutkiem czego błędne są ustalenie faktyczne w sprawie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w związku ze sprawą jaka zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym o zbadanie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r., gdyż w dniu 12 listopada 2010 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe; w dniu 13 grudnia 2010 r. W. M. zapoznał się z zarzutami zawartymi w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 listopada 2010 r.; ponadto w dniu 23 grudnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokona skutecznego zajęcia rachunku bankowego podatnika (o czym podatnik został poinformowany w dniu 30 grudnia 2010 r.), a w dniu 28 grudnia 2010 r. złożono wniosek o wpis hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność W. M.. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 30 października 2012 r. odniósł się do najnowszego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, stwierdzając, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktyczni niż przedmiotowa sprawa, tj. na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów, zgodnej z wymogami dyrektywy, a tez tego wyroku nie można odnosić do okoliczności rozpatrywanej sprawy, gdyż jednoznacznie ustalono, że czynność udokumentowana kwestionowanymi fakturami nie miała miejsca, a zatem ze względu na fikcyjność faktury podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu odwoławczego - zastosowanie znajduje inny pogląd reprezentowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarty w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien), a mianowicie, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2012 r. skarżący uznał, iż w/w wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 usuwa wszelkie kontrowersje i wątpliwości w zakresie interpretacji ustawy VAT na tle obowiązującego orzecznictwa unijnego i wyrok ten może być odnoszony do przedmiotowej sprawy, chociaż przedmiotem transakcji tam dokonanych były inne towary niż paliwo, ale kwestie prawne, okoliczności i charakter ujawnionych nieprawidłowości oraz konsekwencje, były takie same jak w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż nietrafny jest zarzut podnoszony w skardze w zakresie oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań - w tym karnych - i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on mógł brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne. Analizując możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wskazać należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki, przy czym jest on podatkiem od konsumpcji, gdyż - w sensie ekonomicznym - obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, bowiem w większości przypadków podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług była zarówno skarżąca, jak również Sp. z o.o. "A" i "B". Nie kwestionowały też faktu, że Spółki te były podmiotami istniejącym i – co do zasady – uprawnionym do wystawiania faktur. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez "R" i "B" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie Spółki "R" i "B" powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. Organy podatkowe wykazały – wskazując na zeznania prezesów, jak i księgowej obu Spółek – że właścicielem spornego paliwa był A. K. i wywiodły z tego materiału dowodowego, iż osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M. B. – Prezes Sp. z o.o. "A" i G. M. – Prezes Sp. z o.o. "B") działały w porozumieniu, miały pełna wiedzę, iż właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. To nie Spółka "A" i "B" powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. W ocenie Sądu z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że Spółki "A" i "B" firmowały działalność gospodarczą A. K., wystawiały odpowiednie dokumenty (faktury), odbierały pieniądze za zakupiony towar, pilnowały terminów płatności. Z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego na pewno wynika, że w firmach "A" i "B" doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu i sprzedaży paliwa. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia dobra wiara, brak świadomości nabywcy co do nierzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru, to jednak wykazał, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, iż na wcześniejszym etapie obrotu mogło dojść do nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwem, a w konsekwencji oszustw podatkowych. Powołując się na wyjaśnienia skarżącego wykazano, iż jego wiedza o dostawcach paliwa jest niewielka, a wręcz żadna – "telefon do firmy "A" dostał od jakiegoś przewoźnika; paliwo zamawiał telefonicznie u Pana Z., a zamawiając paliwo kierował się jego niższą ceną; warunki późniejszego zakupu paliwa od Spółki "B" były takie same, tj. w dalszym ciągu podatnik kontaktował się z Panem Z., a zasady dostawy paliwa były identyczne jak z firmą "A"; faktury za poprzednią dostawę otrzymywał od kierowców przy kolejnej dostawie paliwa; płacił zawsze gotówką; nigdy nie kontaktował się z firmami "A" czy "B". Taka ocena materiału dowodowego sprawy nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w tym składzie orzekającym nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że w tej sprawie, w zakresie interpretacji przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, nie można odnosić się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 wyroku). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagalny istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49 wyroku). W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawił tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektor Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru. Jeżeli jednak organ odwoławczy wykazał na podstawie zebranego materiału dowodowego (w szczególności na podstawie zeznań skarżącego), że powinien był on przypuszczać, iż uczestniczy w nielegalnej transakcji, to ta ocena wskazuje, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia. Podkreślić również należy, iż w sprawie nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem przepisy te nie były stosowane w sprawie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić. pc