I SA/Łd 128/13

Dnia 4 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 roku sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. L. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W., w wyniku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...]r. określił skarżącej A.L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 106.468,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w związku z wniesionym przez skarżącą odwołaniem, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wnioskiem z dnia [...]r.. skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz wstrzymanie wykonania tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...]r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącej wskazał, iż ujawniono nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, z których wynika, że w dniu [...]r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w P.(sygn. akt ...) w sprawie M. S., w którym to wyroku Sąd uznał go za winnego tego, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, uchylając się od opodatkowania nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikających z tytułu sprzedaży usług marketingowych na rzecz firmy A A.Ł oraz nie składał deklaracji podatkowych. Zdaniem strony, z wyroku tego wynika również to, że wbrew temu co zostało stwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W .z [...] r., faktury wystawione przez M. S. ( prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B M.S. ) dokumentują wykonanie usług na rzecz firmy skarżącej A A.L. W ocenie pełnomocnika skarżącej powyższe oznacza, że zaistniała nowa okoliczność w sprawie, która stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. stwierdzając, że postępowanie przeprowadzone w oparciu o ten przepis nie potwierdziło zasadności argumentów podnoszonych przez stronę, a tym samym nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do uchylenia decyzji ostatecznej. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w terminie i trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 240 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego, a wobec tego brak przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r., podczas gdy zaistniała nowa okoliczność w sprawie, która stanowi podstawę do wznowienia postępowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej stwierdził, że protokół przesłuchania podejrzanego M.S. z dnia [...] r. jest nowym dowodem w sprawie, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a znaczenie tego dowodu materializuje się w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Pruszkowie - cyt.: "usługi dokumentowane fakturami wystawianymi przez M. S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą firma B M.S.) na A.L. (prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą firma A A.Ł.) były faktycznie wykonywane na rzecz firmy A A. L.. Zdaniem autora odwołania, powyższe oznacza, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Według strony, biorąc pod uwagę istniejące orzeczenie sądu karnego (Wyrok Sądu Rejonowego w P.) i istniejące w dniu wydania ww. decyzji materiały zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową w P. (tj. m.in. protokół przesłuchania podejrzanego M.S. z dnia [...] r.), takie okoliczności są istotne dla sprawy, a nie były wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za ... r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wystąpienie takich okoliczności na gruncie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Ponawiając argumenty z wniosku o wznowienie postępowania strona nadmienia , że w związku z konkluzjami wynikającymi z wyroku Sądu Rejonowego w P. dotyczącymi tego, czy usługi fakturowane przez firmę B M.S. były faktycznie świadczone na rzecz skarżącej, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą firma A A.K., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...]r. , w której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącą rozliczenia podatku VAT za rok ... i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 4 grudnia 2012 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.i, działając na podstawie art.233 par.1 pkt.1 OP utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem odwołania jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 17 ustawy - Ordynacja podatkowa. Instytucja wznowienia postępowania, stanowi wyjątek od jednej z fundamentalnych reguł postępowania podatkowego - ustanowionej w art. 128 tejże ustawy - zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, która pełni niezwykle istotną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie tychże decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków i dokonywane być może jedynie w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych. Wznowienie postępowania stanowi niewątpliwie wyjątkową instytucję procesową, która stwarza prawną sposobność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia nowego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie podatkowe, w którym decyzję takową wydano, dotknięte było co najmniej jedną z enumeratywnie wskazanych w przepisach prawa wad procesowych (przesłanek wznowienia). Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacja postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, która zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, jako że w sposób ewidentny naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Niedopuszczalne jest zatem wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego . Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania - o ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tymże postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podstawowym celem owego postępowania jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte którąś z kwalifikowanych, ściśle określonych wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do regulacji rzeczonego artykułu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 5. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; Mając na uwadze powyższe rozważania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ podatkowy, który rozważał kwestię zajścia przesłanek do wznowienia postępowania, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem wyroku przez Sąd Rejonowy w P. z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Na tej podstawie ( art. 240 par.1 pkt.5 OP ) wznawia się postępowanie, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: - wyjdą na jaw okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy i są one nowe. - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody musza istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, - okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzje Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei wykładnia pojęcia "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nowe okoliczności faktyczne lub dowody, to takie okoliczności lub dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale nie były one wówczas znane organowi orzekającemu. Zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas - ani organ, ani strona - nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. Przy czym bez znaczenia są przyczyny, z powodu których okoliczności te nie były organowi znane lub organ nie dysponował tymi dowodami. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące. Jeżeli jednak okoliczności lub dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", "nie uwzględnił", to nie możną ich w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu zwykłym się z nimi nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że uzasadniając swoje żądanie, strona powołała się na okoliczność wydania przez Sąd Rejonowy w P. z dnia [...] r., sygn. akt ... wyroku, w którym p. M.S. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, w tym, między innymi tego, że w okresie od [...]r. do [...]r oraz w okresie od [...]r. do [...]r, w Pruszkowie działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług prowadząc firmę B M.S. ...-... P. ul. .......... m. ..., uchylając się od opodatkowania nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikających z tytułu sprzedaży usług marketingowych na rzecz firmy A A.L., Ł. ul. M. .... m. ... i wystawionych faktur VAT (...). W ocenie strony powyższe orzeczenie sądu karnego i istniejące w dniu wydania decyzji materiały zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową w P. (tj. m.in. protokół przesłuchania podejrzanego M.S. z dnia [...] r.) stanowią okoliczności istotne dla sprawy, a nie były wzięte pod uwagę przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy. W ocenie organu odwoławczego trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że powołany przez Panią dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w P. nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowe, gdyż nie istniał w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy. Ostatecznie rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]r., natomiast wyrok Sądu Rejonowego w P., na który powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zapadł w dniu [...]r.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że nowym dowodem w sprawie, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest protokół przesłuchania podejrzanego M. S. z dnia [...] r., a znaczenie tego dowodu materializuje się w postaci Wyroku Sądu Rejonowego w P.. Zgodnie z treścią tego protokołu, przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P., M. S. wnosząc o dobrowolne poddanie się karze bez przeprowadzenia rozprawy, wyjaśnił, iż prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firma B M. S., jak również, że współpracował z Pani firmą A A. L.. Pomimo, że dowód ten istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi, który wydał decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie jest to istotny dla sprawy dowód. Przesłanką konieczną do spowodowania wznowienia postępowania jest posiadanie przez daną okoliczność faktyczną lub dany dowód waloru istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy. Ocena, czy nowe okoliczności lub dowody mogłyby wraz z innymi okolicznościami lub dowodami stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła uprzednio, pozostawiona została przez ustawodawcę decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zasadniczy spór w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. dotyczył możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaewidencjonowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości gospodarczej. Zakup usług, udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W przedmiotowej sprawie całokształt materiału dowodowego dał organom podatkowym podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych i nie stanowią dowodu zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem, ale i ich faktyczne poniesienie i rzetelne, nie budzące wątpliwości udokumentowanie tych okoliczności. Biorąc pod uwagę ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/usługi u konkretnego sprzedawcy/wykonawcy, za konkretna cenę i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24a ust. l tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepisy art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko i wyłącznie bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Podkreślić należy, że zeznania M.S. z dnia [...]r., które zdaniem strony stanowią nowy dowód w sprawie, sprzeczne - odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej w roku ... - z wcześniejszymi zeznaniami powołanymi w decyzjach organów podatkowych wydanych na etapie postępowania zwykłego (za składanie których, jako fałszywych p. M.S. nie został skazany prawomocnym wyrokiem), nie są poparte jakimikolwiek dowodami, które poddać można formalnej weryfikacji. Chodzi tu zwłaszcza o takie dowody, jakie prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca uprawniony jest gromadzić, czy też sporządzać dla zachowania należytej staranności - celem zabezpieczenia swoich interesów, a tym bardziej te, do których gromadzenia, czy też sporządzania zobligowany jest obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że okoliczności wykonywania usług przez podwykonawców, w tym firmę Pana M. S., nie potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...]r. Pani A.K.- zatrudniona przez stronę na umowę - zlecenie, jak również przesłuchany w dniach [...]r. i [...]r. Pan M. M. - kontrahent firmy skarżącej, zlecający jej w roku ... wykonanie usług promocyjnych. Pan M. zeznał, iż nie posiada żadnej wiedzy na temat zlecenia przez Panią wykonywania usług innym firmom, potwierdził natomiast, że usługi zostały przez Panią wykonane. W świetle zeznań świadków usługi te wykonywała skarżąca z udziałem zatrudnianych pracowników. W toku postępowania zwykłego, strona nie wykazała zatem, że czynności wynikające ze spornych faktur, pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, zostały wykonane, jak również nie przedstawiła na te okoliczności wiarygodnych dowodów. Organy podatkowe muszą zaś dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przedmiotem sprawy była zatem kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to nie stanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że okoliczności dokumentowania, dowodzenia zaistnienia nabycia usług marketingowych stanowiły przedmiot rozważań organów podatkowych, co nakazuje również podać w wątpliwość możliwość uznania ich za okoliczności nowe, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podkreślenia przy tym wymaga również, że za pojawienie się w sprawie nowych okoliczności nie można uznać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny i interpretacji dowodów. Odmienna ocena faktów nie jest przesłanką wznowienia postępowania podatkowego. Niemniej jednak, kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w omawianym zakresie jest to, że ujawnionemu obecnie protokołowi z dnia [...]r. z przesłuchania Pana M. S. w charakterze podejrzanego, który poddając się dobrowolnemu ukaraniu stwierdził jedynie, że prowadził działalność gospodarczą i współpracował z firmą A A.K. nie można przydać waloru istotnej wagi dla jej rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, dokument ten: - jest w swej treści sprzeczny z poprzednimi zeznaniami Pana S., powołanymi w decyzjach organów podatkowych wydanych na etapie postępowania zwykłego, - stoi w sprzeczności z zeznaniami innych świadków, - nie dowodzi wykonania usług ujętych w spornych fakturach (nie zostały poparte żadnymi weryfikowalnymi dowodami), - nie może stanowić wiarygodnego i miarodajnego dowodu poniesienia wydatku na zakup usług, co winno skutkować stwierdzeniem, iż nie może mieć wpływu na wynik postępowania. Wyjaśnienia M. S., sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami, uznać należy za niewystarczający dowód na potwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Dowód ten nie przesądza o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to stanowiło przedmiot sprawy w postępowaniu zwykłym i determinowało podjęte rozstrzygniecie. Stwierdzić przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie to nie jest zatem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Wskazywana przez stronę okoliczność, podnoszona również w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r., że usługi opisane spornymi fakturami, w tym wystawionymi przez firmę M.S., zostały wykonane przez te firmy, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Uzasadnione jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że protokół przesłuchania Pana M.S. z dnia [...]r., z przyczyn podanych wyżej nie jest dowodem który może zmienić dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione jest również twierdzenie organu, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, w której dowody, na postawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 ustawy, strona która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. W wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r., sygn. akt [...], który strona wskazuje jako nowy dowód w sprawie, stanowiący podstawę do wznowienia postępowania, brak jest stwierdzenia o sfałszowaniu dowodu, na podstawie którego, w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za .....r., ustalono by istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Odnosząc się do konkluzji wynikających z wyroku Sądu Rejonowego w P., dotyczącymi usług fakturowanych przez M. S., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...]r. , w której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącą rozliczenia podatku VAT za rok .... i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł stwierdził, iż powyższa decyzja wydana w toku postępowania zwykłego nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za ......r. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jest zatem bezpodstawny. Pełnomocnik A.L. zaskarżył wyżej opisaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku art. 121 § 1. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż w tej sprawie brak jest przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego i wobec tego brak jest przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia. [...]r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za .....r. w kwocie 106.468,00 zł. Podnosząc ten zarzut wniósł o: 1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., a także uchylenie powołanych wyżej decyzji organu I i II instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za ....r. 2. wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł – W z dnia [...] r. oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., a także 3. zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę faktyczna do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej strona wskazała na protokół przesłuchania podejrzanego M.S. z dnia [...] roku w Prokuraturze Rejonowej w P. oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] roku, w sprawie [...]. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącego faktycznych podstaw żądania uchylenia decyzji ostatecznej ( protokół przesłuchania podejrzanego M.S. ) należy stwierdzić, że dowód ten istniał przed wydaniem decyzji ostatecznej ( w dniu [...]roku ). Bezspornie dowód ten nie był znany organom podatkowym, wyszedł na jaw dopiero w toku postępowania wznowieniowego. Druga z faktycznych podstaw żądania uchylenia decyzji ostatecznej ( wyrok Sądu Rejonowego w P. ) nie istniała w momencie wydania decyzji z dnia [...]roku. W toku przesłuchania podejrzanego M.S. ( w dniu [...]roku ) przedstawiono mu cztery zarzuty, do których przyznał się i złożył wniosek o dobrowolne poddanie się karze ( w trybie art.335 kpk ); podczas tego przesłuchania stwierdził, że prowadził działalność jako firma B M.S i współpracował z firmą B A.K. W oparciu o wniosek prokuratora o wydanie wyroku skazującego i orzeczenie uzgodnionej z oskarżonym kary Sąd Rejonowy w Pruszkowie wydał w dniu [...]roku wyrok ( który następnie uprawomocnił się w dniu [...]roku ), w którym uznał M. S. za winnego tego, że ( zarzut III ) w okresie od 28 lutego ....roku do 29 kwietnia ... roku oraz, że ( zarzut IV ) w okresie od 21 października .. roku do 22 grudnia ... roku, w P., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług prowadząc firmę B M.S., ..-... P., ul. W. ... m... uchylając się od opodatkowania nie ujawni Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikających z tytułu sprzedaży usług marketingowych na rzecz firmy A A. L., Ł. ul. M. .. m... i wystawionych faktur VAT przez co naraził podatek na uszczuplenie. Tym samym Sąd Rejonowy w P. uznał M. S. za winnego dwóch występków z art.54 par.1 kks w zw. z art.6 par.2 kks. Należy wskazać, że wydanie wyroku skazującego bez przeprowadzenia rozprawy ( w oparciu o wniosek Prokuratora wydany w trybie art.335 kpk ) jest możliwe tylko wówczas, jeśli okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości, a postawa oskarżonego wskazuje, że cele postępowania zostaną osiągnięte. Gdy Sąd uzna, że nie są spełnione warunki do wydania wyroku w oparciu o wniosek prokuratora w trybie art.335 kpk – sprawa podlega rozpoznaniu na zasadach ogólnych ( art.343 par.7 kpk ). Sąd Rejonowy w P. nie sporządził uzasadnienia opisanego wyżej wyroku, niemniej wskazać należy, iż przestępstwo z art.54 kks jest przestępstwem ( czyny przypisane M. S. ), które może popełnić wyłącznie podatnik, istota jego sprowadza się do nieujawnienia właściwemu organowi podatkowemu ( w ogóle ) przedmiotu opodatkowania lub podstawy opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania jest to, z czym wiąże się obowiązek podatkowy, zaś podstawą opodatkowania jest ów przedmiot, ale ujęty ilościowo lub wartościowo. W zakresie podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Reasumując te rozważania należy podnieść, iż w konsekwencji Sąd Rejonowy w P. uznał, że faktury wystawione przez firmy B M.S. na rzecz skarżącej dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tym samym, że M.S. faktycznie świadczył usługi marketingowe na rzecz firmy A A.L.. Tylko wówczas bowiem było możliwe skuteczne postawienie mu zarzutu nieujawnienia właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania ( którym jest w tym przypadku odpłatne świadczenie usług ) i podstawy opodatkowania ( wynikającej z wystawionych na rzecz firmy A A.K faktur ). W orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że w przepisie art.240 § 1 pkt.5 OP ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich Niemniej "nowe dowody" jak i "nowe okoliczności faktyczne" mają ze sobą ścisły związek, bowiem źródłem wiedzy o określonych faktach stanowią właśnie dowody - w rzeczywistości procesowej w zasadzie fakty nie istnieją bez dowodów ( z wyłączeniem okoliczności notoryjnych ). "Nowe dowody" w rozumieniu art.240 § 1 pkt.5 OP muszą być przecież także "istotne", czyli "okoliczności faktyczne" z nich wynikające muszą być odmienne od kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, które były podstawą faktyczną decyzji ostatecznej. Niewątpliwie opisany wyżej protokół przesłuchania M.S. istniał w chwili kiedy była wydawana decyzja ostateczna i nie był znany organowi podatkowemu ( i przezeń uwzględniony ). Mimo, że treść tego dowodu jest pozornie uboga, to jednak M. S. przyznał się do zarzuconych mu czynów, w tym czynów opisanych w zarzutach III i IV ( czyli wszystkiego tego, co zostało opisane w zarzutach ) i wniósł o wydanie wyroku skazującego w trybie art.335 kpk.. Jak słusznie podniósł autor skargi, ten dowód ( protokół przesłuchania podejrzanego M.S. ) zmaterializował się – okazał się istotny - w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. Zakładając nawet, że ów protokół przesłuchania M. S. nie ma charakteru dowodu istotnego w rozumieniu art.240 par.1 pkt.5 OP to niewątpliwie prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. potwierdza istnienie " istotnych okoliczności faktycznych". Nie ma przy tym znaczenia to, że zapadł on już po wydaniu decyzji ostatecznej. Istotne jest natomiast to, że potwierdza on istnienie okoliczności faktycznej, która istniała w chwili wydawania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy ( wyrok SN z 6 marca 2002 roku, w sprawie III RN 75/01, OSNAPiUS 2002, nr.17 poz.401, wyrok NSA z 29 kwietnia 2003 roku w sprawie III SA 2528/01 "Orzecznictwo Podatkowe-Przegląd 2003 nr.5, s.60, wyrok NSA z 11 października 2002 roku, w sprawie III SA 3514/00,ONSA 2003 nr.3 poz.109 ). Należy przy tym wskazać, że ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny ( art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ). W Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika przepisu art.11 p.p.s.a ; prawomocny wyrok skazujący jest tylko dowodem urzędowym ( art.194 OP ), co do którego możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwnego ( art.194 par.3 OP ). Skoro jednak ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełniania przestępstwa są dla sądu administracyjnego wiążące, a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji ( art.3 p.p.s.a ), to owe ustalenia są również wiążące dla organów podatkowych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo procesowe – przepis art.240 par.1 pkt.5 OP poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, wada ta miał wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wyda decyzję w trybie art.245 par.1 pkt.1 OP uwzględniając po stronie kosztów uzyskania dochodów skarżącej wydatki udokumentowane fakturami opisanymi w wyroku Sądu Rejonowego w P. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit. c p.p.s.a należało uchylić zaskarżona decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy w związku z par.14 ust.2 pkt.1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U 163 poz.1349 z późniejszymi zmianami ) . IB