I SA/Łd 128/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. S., kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...], ustalającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29.747 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym W. G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 629/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z dnia [...]sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.483 zł z tytułu nabycia praw do spadku po W. G. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 9 marca 2006 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I Ns 10/06 spadek po ½ części nabyły żona A. G. i córka J. S. Ustalając zobowiązanie organ podatkowy przyjął oświadczenie podatniczki, że nabyte w drodze spadkobrania przedsiębiorstwo działające pod nazwą A, będzie prowadzić w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat i wyłączył z podstawy opodatkowania wartość ½ części przedsiębiorstwa (tj. 303.761 zł), a zatem organ zastosował zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d."). Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził wygaśniecie decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. z powodu niedopełnienia warunków zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka umową darowizny z dnia 15 lutego 2007 r., nr rep A nr [...] przekazała udział nabyty w ww. przedsiębiorstwie swojej matce – A. G. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Natomiast decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.747 zł. Wydając to rozstrzygnięcie organ podatkowy do podstawy opodatkowania włączył wartość udziału w opisanym przedsiębiorstwie. Rozpoznając odwołanie złożone przez podatniczkę, uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane przedwcześnie, gdyż nadal toczy się postępowanie podatkowe w sprawie wygaszenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2006 r. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku może być prowadzone ponownie dopiero po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego wygaśnięcia ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w części, tj. w zakresie orzeczenia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez jego wadliwe zastosowanie, w sytuacji, gdy postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po W. G., prowadzone wobec skarżącej, stało się bezprzedmiotowe wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] lutego 2012 r. decyzji uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2011 r., a także w sytuacji braku wypełnienia przesłanek pozwalających na wydanie decyzji kasacyjnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 w zw. z art. 233 § 2 o.p. poprzez niewypełnienie przez organ odwoławczy zobowiązania do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p., wyrażające się w niewydaniu przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz umarzającej postępowanie w sprawie, podczas gdy w obrocie prawnym istnieje prawomocna decyzja dotycząca tej samej podatniczki i tego samego przedmiotu opodatkowania, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2006 r., a dalsze prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji w tej sprawie jest bezprzedmiotowe oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 69 § 2 i art. 187 o.d. polegające na niewydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]oraz umarzającej postępowanie w sprawie, podczas gdy prawo do wydania decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie, tj. decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po W. G. uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 o.p. Za zasadny uznał zarzut, że w sprawie nie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż za przeprowadzenie dowodu nie można uznać rozstrzygnięcia sprawy wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia [...]sierpnia 2006 r. Oznacza to, że stosując wskazany przepis organ dopuścił się jego naruszenia. Ponieważ postępowanie dotyczące wygaszenia decyzji uwzględniającej ulgę nadal się toczyło i nie zostało ostatecznie zakończone na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ([...] marca 2012 r.), w ocenie sądu I instancji, nie zachodziła również bezprzedmiotowość postępowania oraz podstawa do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 208 § 1 o.p. Zaistniały w sprawie chwilowy brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie miał bowiem charakteru definitywnego i ostatecznego. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p., z powodu niewydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz umarzającej postępowanie w sprawie. Natomiast wymiar podatku, dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...], stanowił konsekwencję stwierdzenia wygaśnięcia wcześniejszej decyzji wymiarowej z dnia [...] sierpnia 2006 r., mocą której organ ten ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W dalszej części uzasadnienia sąd wskazał, iż zgodnie z art. 258 § 1 pkt 3 o.p. w przypadku utraty warunków do zwolnienia, organ podatkowy powinien najpierw stwierdzić wygaśnięcie decyzji o zwolnieniu a następnie wymierzyć podatek z pominięciem ulgi. Tymczasem, w wyniku postępowania odwoławczego, decyzja wygaszająca wydana wobec skarżącej, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. i sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji w chwili rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w niniejszej sprawie i dokonującej wyższego wymiaru podatku, odżyła decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. uwzględniająca ulgę, przez co upadła podstawa do dokonywania ponownego wymiaru podatku. W ocenie sądu, brak rozstrzygnięcia w sprawie wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia [...] sierpnia 2006 r., stanowi podstawę do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem WSA, decyzja wygaszająca oparta na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 o.p. mieści się w pojęciu "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W sytuacji, gdy organ dokonał wymiaru podatku z uwzględnieniem ulgi, a podatnik nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania z tej ulgi, brak decyzji wygaszającej stanowi przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie ponownego wymiaru w wyższej wysokości. Między decyzją wygaszającą a ponowną decyzją wymiarową istnieje, w ocenie sądu I instancji, oczywista zależność. Zatem w dniu [...], kiedy została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w obrocie prawnym istniała decyzja wygaszająca tego organu z dnia [...] września 2011 r., co dawało podstawę do dokonania ponownego wymiaru. Do decyzji wygaszającej nie można bowiem zastosować art. 239a o.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja wygaszająca nie nakłada bowiem na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem sądu podstawa do dokonania ponownego wymiaru z pominięciem ulgi odpadła dopiero w dniu [...] lutego 2012 r., gdy mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ ten uchylił decyzję wygaszającą pierwszej instancji. Organ odwoławczy powinien był zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokonującej ponownego wymiaru, wymagało wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia [...] sierpnia 2006 r., uwzględniającej ulgę. Podstawa do zawieszenia postępowania zaistniała dopiero przed organem odwoławczym, kiedy okazało się, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ponownego rozpatrzenia innej sprawy i wydania decyzji przez inny organ, chociaż zdaniem WSA przez "inny organ", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. można rozumieć również ten sam organ, ale orzekający w innej sprawie. Zgodnie z art. 69 § 1 i 2 o.p. w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi (§ 1). Termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1 cytowanego artykułu, wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu - termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 5 lat (§ 2). Zatem, gdy podatnik nie zgłosi utraty prawa do ulgi lub zrobi to w okresie krótszym niż 2 miesiące przed upływem terminu 3-letniego, organ podatkowy ma 5 lat na wydanie decyzji ustalającej. I tak właśnie, w ocenie sądu I instancji, było w omawianym przypadku. Organ ustalił bowiem, że przed upływem 5 lat od nabycia w drodze spadkobrania udziału w A, podatniczka darowała swój udział matce na podstawie umowy darowizny z dnia 15 lutego 2007 r., co spowodowało utratę prawa do ulgi. Ponieważ skarżąca nie zgłosiła utraty prawa do ulgi, organ podatkowy zachował 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej. W tej sytuacji sąd rozpoznający wówczas sprawę, nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że prawo do wydania decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu a tym samym nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 69 § 2 i art. 187 o.p. z powodu niewydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] oraz umarzającej postępowanie w sprawie. Końcowo sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien ustalić, czy postępowanie w sprawie wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. zostało już zakończone, a następnie podejmie stosowne działania mając na względzie ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako "p.p.s.a.") poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało uchylenie decyzji, mimo braku uzasadnionych podstaw prawnych i faktycznych. Naruszenie to, w ocenie organu, miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i było wynikiem nieuprawnionego ustalenia przez sąd I instancji, że organ odwoławczy naruszył prawo, w stanie faktycznym sprawy, tj. przy ustaleniu, że tzw. "decyzja wygaszająca" wydana na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 o.p. została wyeliminowana z obrotu prawnego wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p., bowiem, zdaniem sądu, istniała podstawa do zawieszenia postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie w uzasadnieniu wyroku stanu faktyczno - prawnego i związane z tym błędne zalecenie co do dalszego postępowania, to jest zalecenie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2, w sytuacji, gdy po "odwieszeniu" będzie inna podstawa faktyczna i prawna niż w postępowaniu przed I instancją, co z góry skazuje przyszłą decyzję na uchylenie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy winien mieć zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., co w konsekwencji spowodowałoby wadliwość decyzji wydanej po "odwieszeniu" postępowania z powodu naruszenia art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia z 6 listopada 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2748/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, iż należało podzielić ocenę prawną zawartą w zaskarżonym orzeczeniu, co do naruszenia art. 233 § 2 o.p. Podniósł, iż w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 o.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny winien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako należności pieniężnych, obowiązków podatkowych określonych podmiotów. NSA wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., a z treści uzasadnienia wynika, że zasadnicze przyczyny zastosowania tego przepisu to wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 o.p. jest niezależnym postępowaniem od postępowania podatkowego, co w konsekwencji skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 w zw. z art. 165 § 2 o.p., a w konsekwencji, zdaniem organu, nie może zakończyć się postępowanie podatkowe, które nie zostało wszczęte. Zdaniem sadu odwoławczego, wskazane przyczyny nie mogą stanowić przesłanek zastosowania art. 233 § 2 o.p. Ocena prawna co do odrębności postępowań w zakresie wygaszania decyzji w oparciu o art. 258 § 1 pkt 3 o.p. i postępowania wymiarowego, ewentualnego braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu w świetle treści art. 233 § 2 o.p. nie stanowi przesłanki jego zastosowania w tej sprawie. Wskazane przyczyny nie mieszczą się bowiem w zakresie potrzeby ponowienia – w całości lub w znacznej części – postępowania dowodowego w sprawie. Dlatego też, twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie organ nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż w oparciu o art. 233 § 2 o.p., w ocenie NSA, nie znajduje żadnego oparcia prawnego. Na uwzględnienie zasłużył natomiast, w ocenie sądu odwoławczego, zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., który zobowiązuje organ podatkowy do zwieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd podkreślił, że z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w cytowanym przepisie, tj. zagadnieniem materialno-prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ponadto zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Treść omawianego przepisu jednoznacznie, w ocenie sądu, wskazuje, że postępowanie dotyczące zagadnienia wstępnego musi być prowadzone przez inny organ lub sąd, a w pojęciu tym nie mieści się ten sam organ, rozpoznający odrębne postępowanie, choć pozostające w związku sprawy. Jeżeli zatem przed organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku - tak jak w rozpatrywanej sprawie zarówno decyzje wygaszające, jak i wymiarowe wydawane były przez Naczelnika US w S., a organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., to nie może stanowić to podstawy do zawieszenia jednego z postępowań. W takim przypadku zawieszenie postępowania ustalającego wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn do czasu zakończenia postępowania w sprawie wygaszenia decyzji w sytuacji, w której strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji warunków uprawniających do skorzystania z ulgi (art. 258 § 1 pkt 3 o.p.) stanowiłoby naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Z powyższych względów, sąd kasacyjny stwierdził, że nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA, zgodnie z którym przez "inny organ", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. można rozumieć również ten sam organ, ale orzekający w innej sprawie. Ostatecznie, sąd rozpoznający skargę kasacyjną stwierdził, że błędne uznanie przez Sąd I instancji zaistnienia w sprawie zagadnienia wstępnego, stanowiące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy i podjęte przez WSA rozstrzygnięcie. Dlatego też NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, co następuje. Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Uwzględniając skargę na decyzję, sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez tutejszy sąd jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wyrokiem z dnia z 6 listopada 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2748/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, iż podziela ocenę prawną zawartą w zaskarżonym orzeczeniu, co do naruszenia art. 233 § 2 o.p. Podniósł, iż w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 o.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny winien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako należności pieniężnych, obowiązków podatkowych określonych podmiotów. Podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 o.p., natomiast z uzasadnienia wynika, że zasadnicze przyczyny zastosowania tego przepisu to wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 o.p. Jest to bowiem, jak wskazał organ, niezależne postępowanie od postępowania podatkowego, co w konsekwencji skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 w zw. z art. 165 § 2 o.p., a w konsekwencji, zdaniem organu, nie może zakończyć się postępowanie podatkowe, które nie zostało wszczęte. W ocenie sadu odwoławczego, wskazane przyczyny nie stanowią przesłanek zastosowania art. 233 § 2 o.p. Ocena prawna co do odrębności postępowań w zakresie wygaszania decyzji w oparciu o art. 258 § 1 pkt 3 o.p. i postępowania wymiarowego, ewentualnego braku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania oraz naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu w świetle treści art. 233 § 2 o.p. nie stanowi przesłanki jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wskazane przyczyny nie mieszczą się bowiem w zakresie potrzeby ponowienia – w całości lub w znacznej części – postępowania dowodowego w sprawie. Dlatego też, twierdzenie organu, że nie mógł on wydać innego rozstrzygnięcia niż w oparciu o art. 233 § 2 o.p., w ocenie NSA, nie znajduje żadnego oparcia prawnego. Na uwzględnienie, zdaniem sądu odwoławczego, zasłużył natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., który zobowiązuje organ podatkowy do zwieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd podkreślił, że z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w cytowanym przepisie, tj. zagadnieniem materialno-prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ponadto zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Treść omawianego przepisu jednoznacznie, w ocenie sądu, wskazuje, że postępowanie dotyczące zagadnienia wstępnego musi być prowadzone przez inny organ lub sąd, a w pojęciu tym nie mieści się ten sam organ, rozpoznający odrębne postępowanie, choć pozostające w związku sprawy. Jeżeli zatem przed organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku, tak jak w rozpatrywanej sprawie, tj. zarówno decyzje wygaszające jak i wymiarowe, które wydawane były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., to nie może stanowić to podstawy do zawieszenia jednego z postępowań. W takim przypadku zawieszenie postępowania ustalającego wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn do czasu zakończenia postępowania w sprawie wygaszenia decyzji w sytuacji, w której strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji warunków uprawniających do skorzystania z ulgi (art. 258 § 1 pkt 3 o.p.) stanowiłoby naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Ostatecznie, sąd rozpoznający skargę kasacyjną stwierdził, że błędne uznanie przez sąd I instancji zaistnienia w sprawie zagadnienia wstępnego, stanowiące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy i podjęte przez WSA rozstrzygnięcie. Dlatego też NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, mając na uwadze normę zawartą w art. 190 p.p.s.a., należy przyjąć, iż z całą pewnością jest on związany ustaleniami oraz oceną prawną zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 roku. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę argumenty wskazane przez sąd rozpoznający sprawę, w szczególności kwestię dotyczącą przesłanek wynikających z brzmienia art. 233 § 2 o.p., który był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Za punkt wyjścia rozważań należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z treścią powoływanego art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W decyzji wydanej w oparciu o cytowany przepis organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. Organ II instancji bada zatem czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego, natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter jedynie pomocniczy. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. Sąd w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. k.ż.