I SA/Łd 1280/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki akcyjnej w L. Oddział Ł. – M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz A Spółki akcyjnej w L. Oddział Ł. – M., kwotę 11.341 zł (jedenaście tysięcy trzysta czterdzieści jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1280/13 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] r. A Spółka Akcyjna Oddział Ł. – M. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Z akt sprawy wynika, że w styczniu 2008 r. skarżąca spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 rok, dokonując przy tym późniejszych korekt tej deklaracji wykazała do opodatkowania grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ostateczna wysokość zobowiązania wyliczona przez spółkę zamknęła się w kwocie 8.815.584 zł i została w całości wpłacona na rachunek organu podatkowego. W dniu [...] r. "A " złożyła w Urzędzie Miasta Ł. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2009. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych (wyłączając z podstawy opodatkowania budowli wartość transformatorów umieszczonych w stacjach słupowych oraz transformatorów posadowionych na fundamentach) oraz przykładową kartę środka trwałego, potwierdzoną przez rzeczoznawcę budowlanego. Zdaniem Spółki błędnie zaliczono do wartości budowli, oprócz wartości fundamentów, wartość transformatorów (posadowionych na fundamentach oraz umieszczonych w stacjach słupowych), które są urządzeniami technicznymi niestanowiącymi budowli. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta Ł., powołując się na przepisy art. 207, w związku z art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej "O.p."), odmówił Spółce "A " stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 412.348,00 zł od budowli (transformatorów posadowionych na fundamentach oraz transformatorów słupowych). Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. po rozpoznaniu odwołania utrzymało w całości rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniony został wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09 w zakresie interpretacji art. 2 ust.1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., a mianowicie, że przy ustalaniu znaczenia lub zakresu wyrażeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" (co w konsekwencji oznacza także odesłanie do definicji wyrażeń "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury") jest dopuszczalne branie pod uwagę - poza art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego - innych przepisów tej ustawy i innych aktów normatywnych. W ocenie Kolegium transformatory wraz wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych zagłębionych w gruncie są powiązane pod względem funkcjonalnym i połączone technicznie w taki sposób, że nadają się do określonego użytku, a tym samym tworzą całość techniczno-użytkową. Powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO, zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art.1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie interpretacji pojęcia "budowli", a przez to uznanie transformatorów posadowionych na fundamentach i w stacjach słupowych za budowle. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że opodatkowanie obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różnią się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała, że objęte wnioskiem transformatory nie są wprost wymienione w przytoczonym przepisie i nie są podobne do żadnego z opisanych obiektów. Transformatory nie są też obiektem budowlanym stanowiącym "całość techniczno-użytkową". Wskazuje na to wykładnia językowa pojęcia "całość techniczno-użytkowa". Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn .akt I SA/Łd 494/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki A. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Sąd stwierdził, iż definicja budowli określona w Prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia; brak jest w tym przepisie, opisowej definicji budowli. W konsekwencji WSA nie zgodził się ze skarżącą Spółką, że budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz obiekty tylko podobne do nich. Sąd podkreślił, że Prawo budowlane nie definiuje także poszczególnych obiektów będących budowlami, np. "sieci technicznych" czy też "sieci uzbrojenia terenu". Wobec tego wskazał, iż należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. I tak, ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005, Nr 240, poz. 2027 ze zm.; zwana dalej "Prawo geodezyjne i kartograficzne") w art. 2 pkt 11 – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Dodatkowo Sąd podkreślił, że biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż transformatory wolnostojące, czyli takie jakie występują w niniejszej sprawie, są integralnymi i nieodzownymi częściami sieci elektroenergetycznej, która jest jednym z rodzajów sieci technicznych. W konsekwencji skoro budowlą jest sieć uzbrojenia terenu (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), składająca się w tym przypadku z naziemnych przewodów i urządzeń elektroenergetycznych (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), to sporne transformatory - połączone przewodami elektrycznymi z siecią o wyższym napięciu z siecią o niższym napięciu - są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Reasumując WSA w Łodzi podzielił pogląd SKO że urządzenia transformatory wraz z wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych, tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. W wyniku wniesionej przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2492/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W pierwszej kolejności NSA wskazał, że należy przyznać rację stronie skarżącej, iż opinia biegłego dotycząca ustalenia czy transformatory słupowe i posadowione na fundamentach są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. ma charakter opinii co do prawa i w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona zarówno przez Sąd I instancji, jak i przez organy podatkowe. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą jedynie organom wyposażonym w takie kompetencje. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy opinia ta zastąpiła w części rozstrzygnięcie organu podatkowego, decydując o uznaniu transformatorów posadowionych na słupach oraz fundamentach za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., co wynika wprost z uzasadnienia decyzji Prezydenta Miast Ł.. Za zasadny uznany został również zarzut nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie opinii karty kwalifikacji obiektu Transformator TDR 25000/110 25/25 MVA sporządzonej przez rzeczoznawcę, co stanowiło naruszenie art. 191, art. 187 § 1, jak i w konsekwencji art. 180 § 1 O.p. Za uzasadnione uznał NSA podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące w szczególności kwestii ustalenia, czy przedmiotem podatku od nieruchomości są transformatory umieszczone na stacjach słupowych oraz transformatory posadowione na fundamentach. Sąd stwierdził, że przy prawnopodatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy oprzeć się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo – w zakresie ustawowego odesłania na Prawie budowlanym, co zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przez Trybunał Konstytucyjny (publ. OTK-A 2011/7/71). Tym samym za zasadny uznano zarzut skarżącej, że przy definiowaniu budowli nie należy odwoływać się do innych ustaw niepodatkowych, które nie zostały objęte odesłaniem z u.p.o.l. W konsekwencji za nieuzasadnione uznał NSA definiowanie przez Sąd I instancji poprzez odwołanie się do przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego pojęć takich jak: "sieci techniczne" oraz "sieci uzbrojenia terenu", będących elementem definicji budowli zawartej w art. 3 Prawa budowanego. NSA wskazał, że będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie transformatory umieszczone na słupach oraz na fundamentach nie zostały przy tym wprost wymienione w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. A zatem w ocenie Sądu drugiej instancji mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy zostanie wykazane podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Co istotne analiza tego unormowania prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami nie posiadają cech zbliżonych do budowli. Tak usytuowanych transformatorów nie można zdaniem NSA uznać za sieci techniczne, czy też sieci uzbrojenia terenu. Sąd drugiej instancji nie zgodził się także ze stanowiskiem WSA w Łodzi, uznającym transformatory za wolnostojące urządzenia techniczne. NSA wskazał, że wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, iż za takie mogą zostać uznane jedynie urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami, czy budowlami. Tymczasem w niniejszej sprawie transformatory są posadowione na słupach lub fundamentach, co wyklucza możliwość uznania ich za wolnostojące urządzenia techniczne. Sąd wskazał ponadto, że przedmiotem analizy prawnej niniejszej sprawy jest transformator jako urządzenie elektroenergetyczne, nie zaś stacja energetyczna, czy obiekt budowlany. Powołując się na treść art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09 Sąd stwierdził, że ustawodawca odróżniając części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń za budowlę uznaje jedynie pierwsze z nich. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne , w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto wskazano, że transformator jako urządzenie umożliwiające w istocie funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli ujętych w treści art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, a co istotne w realiach niniejszej sprawy ze względu na posadowienie transformatorów na słupach lub fundamentach oznacza, iż można te urządzenia wymieniać na inne, czy też zmieniać ich parametry bez jakiejkolwiek zmiany całości użytkowej budowli. W konsekwencji w ocenie NSA to właśnie słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów mieszczą się odpowiedni w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz " fundamenty pod maszyny i urządzenia" i tym samym tylko one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez sąd I instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.) Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Mając tak wyznaczony zakres kognicji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a związanie wyrokiem NSA powoduje przede wszystkim konieczność dokonania oceny kwestii odnoszących się do zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów umieszczonych na stacjach słupowych oraz posadowionych na fundamentach. Niezbędne jest zatem rozstrzygnięcie czy wskazane powyżej urządzenia stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W opisanym wyżej wyroku z 27 września 2013 r. (II FSK 2492/12) Sąd kasacyjny rozstrzygnął przedmiotowe zagadnienie na korzyść skarżącej Spółki, zaś jak już wyżej wskazano, ocena prawna przedstawiona w tym orzeczeniu jest dla tutejszego Sądu wiążąca. Organy podatkowe obu instancji zakwalifikowały sporne transformatory do kategorii budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., opierając taką ocenę między innymi na opinii rzeczoznawcy budowlanego z 8 września 2010 r. Nawiązując do rozważań przedstawionych w powołanym wyżej orzeczeniu NSA w sprawie II FSK 2492/12 stwierdzić należy, że opinia ta ma charakter opinii co do prawa i w związku z tym nie powinna zostać uwzględniona przez organy podatkowe. Za słuszne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe winny wziąć pod uwagę i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zatem również przedłożoną przez Spółkę kartę kwalifikacji obiektu Transformator TDR 25000/110 25/25 MVA, czego nie uczyniły. Odnosząc się do meritum wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego określono definicję budowli, poprzez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy prawnopodatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, należy oprzeć się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na Prawie budowlanym. Powyższe zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71). Stwierdzono w nim, że odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Tym samym przy definiowaniu budowli nie należy odwoływać się do innych niepodatkowych ustaw, które nie zostały objęte odesłaniem z u.p.o.l. Definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej co oznacza, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi on spełniać dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, czyli budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w ustawie Prawo budowlane oraz warunek konieczny bycia budowlą, a mianowicie budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, "By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)" Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Wobec powyższego stwierdzić należy, że będące przedmiotem sporu transformatory umieszczone na słupach oraz na fundamentach, nie zostały wprost wymienione w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. W efekcie, mogą być one przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Jak ocenił NSA w wyroku w sprawie II FSK 2491/12, a oceną tą Sąd I instancji jest związany, analiza tego unormowania prowadzi do wniosku, że same transformatory nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Nie można ich też uznać, za sieci techniczne czy sieci uzbrojenia terenu. Podkreślić należy, że ustawodawca w treści art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Tym samym prawidłowe jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09 (publ. baza LEX nr 745646), iż ustawodawca rozróżnia części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tej ustawy, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sporny transformator jest tak różny od przedmiotów wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest nieuprawnione. Ponadto transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przedstawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. W rozpatrywanej sprawie transformatory zostały posadowione na słupach oraz fundamentach co oznacza, że urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji, to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów, mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego i to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO. W toku ponowionego postępowania organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz w związku z § 3 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 11 341 zł obejmującą wpis od skargi (4 124 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (7 200 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). P.C.