I SA/Łd 1281/08

Dnia 19 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. S. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik J. S. w dniu 26 listopada 2007 r. złożył korektę deklaracji VAT – 7 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. Ponadto podatnik złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 69.460 zł., wynikających z korekt za miesiące grudzień 2005 r., oraz czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r., a także o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i czerwiec 2007 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., zaś pozostałą część nadpłaty w wysokości 69460 zł. zwrócić na rachunek bankowy. W dniu 20 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 73.352 zł., odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za grudzień 2005 r. w wysokości 136.336 zł. oraz określił nadpłatę za ten okres w wysokości 51.107 zł. Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, które do chwili obecnej nie zostało rozstrzygnięte. Następnie decyzją z dnia [...]roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił J. S. zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 roku i części nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za czerwiec 2007 roku, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku, powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 roku oraz zwrotu pozostałej nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 roku na rachunek bankowy. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...]roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005 roku oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2005 roku w żądanej przez podatnika wysokości, określając jednocześnie prawidłową wysokość nadpłaty za ten okres. Prawidłowy zaś sposób zaliczenia nadpłat zostanie przedstawiony w drodze postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 r. w łącznej wysokości 152.601 zł. na poczet zaległości za lipiec 2007 r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył 147.992,55 zł., zaś na poczet odsetek 4.608,45 zł. Od decyzji z dnia [...] r. podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o. p. oraz art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie zwrotu nadpłaty zgodnie z wnioskiem albo o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o. p. umorzył postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o rozliczeniu nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2005 roku oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 roku. Okoliczność ta wystąpiła na etapie postępowania odwoławczego i skutkuje zaistnieniem stanu bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Kwestia rozdysponowania wpłat J. S. została już rozstrzygnięta. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków strony i kończy bieg postępowania w określonej instancji administracyjnej. Na powyższą decyzję J. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie art. 208 § 1, art. 220 § 1, art. 207 § 1, art. 76 a § 1, art. 217 § 2 o. p., art. 210 § 4 w związku z art. 219 o. p. oraz art. 59 § 1 o. p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, że decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawia podatnika prawa do odwołania. Podkreślił, że poniósł bezpodstawnie negatywne konsekwencje wcześniejszego zadeklarowania powstania obowiązku podatkowego i wcześniejszej wpłaty podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Zaznaczył, że podatnik nie został pozbawiony prawa do odwołania, ponieważ organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję właśnie w wyniku rozpoznania odwołania. Z tej samej przyczyny nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie po wniesieniu odwołania postanowienia rozliczającego nadpłatę. Zdaniem organu II instancji czyni to postępowanie odwoławcze bezprzedmiotowym. W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to jest nieprawidłowe. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Ta norma prawna nie wskazuje przesłanek tego typu rozstrzygnięcia. W związku z tym stosownie do treści art. 235 o.p. należy odnieść się do odpowiednich przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Taką normą prawną regulującą to zagadnienie jest art. 208 o.p. Przepis ten przewiduje umorzenie postępowania w dwóch przypadkach. Po pierwsze, z urzędu gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.). Po drugie, jeżeli o umorzenie postępowania wystąpi strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (art. 208 § 2 o.p.). Jak wynika z uzasadnienia z zaskarżonego aktu przyczyną umorzenia postępowania odwoławczego była bezprzedmiotowość tego postępowania, a więc faktyczną podstawą prawną decyzji organu II instancji był przepis art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 235 i 208 § 1 o.p. Dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji podstawowe znaczenie ma zatem ocena, czy zaistniała w rozpoznawanej sprawie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu powyższa przesłanka nie istniała, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 235 i 208 § 1 o.p. Postępowanie odwoławcze inicjowane jest przez stronę poprzez wniesienie odwołania. Celem tego postępowania jest weryfikacja prawidłowości aktu podjętego przez organ I instancji. Jest to realizacja podstawowej zasady występującej w każdym postępowaniu, w tym również w postępowaniu podatkowym, a mianowicie zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Ponieważ cel postępowania odwoławczego jest zupełnie inny od celu prowadzenia postępowania podatkowego w I instancji, całkowicie odmienne są przyczyny bezprzedmiotowości tych postępowań. W związku z tym bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego zachodzi jedynie wówczas, gdy zbędna i niepotrzebna jest weryfikacja decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Przykładem takiej sytuacji, a więc bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego będzie wygaśnięcie decyzji, od której wniesiono odwołanie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2007 r., III SA/Wa 4123/06, nie publ.), czy też rozpoznawanie odwołanie złożonego od aktu nieistniejącego (zob. uchwała NSA z dnia 28 października 2002 r., FPK 6/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 58). Zatem są to wyjątkowe sytuacje. W analizowanej sprawie organ odwoławczy powoływał się w niniejszej sprawie na bezprzedmiotowość wtórną, a więc taką, której przyczyny powstały już po wniesieniu odwołania. Tą przyczyną, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest wydanie w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty za miesiąc czerwiec 2005 r. oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 r. na poczet zaległości za miesiąc lipiec 2007 r. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...]r., wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Akt ten nie jest jeszcze prawomocny, albowiem podatnik wniósł skargę do Sądu administracyjnego. Te akty prawne, w ocenie organu II instancji, sprawiają, że bezprzedmiotowym jest rozpoznanie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., w której podatnikowi odmówiono zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 roku i części nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za czerwiec 2007 roku, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku, powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 roku oraz zwrotu pozostałej nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007 roku na rachunek bankowy. Z powyższym stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji nie sposób się zgodzić. Należy bowiem podkreślić, że umorzenie postępowania odwoławczego oznacza, że decyzja organu I instancji, zaskarżona odwołaniem, zostaje w obrocie prawnym, gdyż staje się decyzją ostateczną. Zatem odmowa zaliczenia nadpłaty, dokonana ostateczną decyzją, wydaną kilka dni wcześniej niewątpliwie rzutuje na postanowienie z dnia [...]r., w którym dokonano jednak zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości za te same okresy rozliczeniowe, tylko w innej wysokości. Ponadto należy podkreślić, że umorzenie postępowania z urzędu w niniejszej sprawie sprawiło, że naruszono zasadę dwuinstancyjności, określonej w art. 127 o.p. Podatnik bowiem został pozbawiony możliwości rozpoznania sprawy przez organ II instancji, który władny byłby do zweryfikowania decyzji. Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 235 i 208 § 1 o.p. oraz art. 127 o.p., a uchybienia te maja istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 powyższej ustawy. Zasądzone koszty składają się z uiszczonego wpisu sądowego oraz wynagrodzenia adwokata, określonego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszone przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozpozna merytorycznie odwołanie podatnika, uwzględniając wcześniejsze uwagi. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku. M.Ko.