I SA/Łd 1285/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA: J. Antosik, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 39.522,98 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną wydania powyższych decyzji było stwierdzenie bezpodstawnego odliczenia przez podatnika od dochodu wydatków w kwocie 68.308,80 zł., poniesionych w 1999 roku na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. W wyniku przeprowadzonego postępowania w tym zakresie ustalono, iż wydatek w kwocie 107.000,00 zł., udokumentowany został rachunkiem uproszczonym Nr [...] z dnia [...] wystawionym przez ,,A" s.c. za wykonanie części stanu zerowego budynku mieszkalno - usługowego. W dniu 29 listopada 1999 r. inwestor J. C. (matka podatnika), wystąpiła do Urzędu Miasta w S. z wnioskiem o zmianę decyzji z dnia [...] obejmującej budowę budynku mieszkalnego z częścią usługową w parterze, w części dotyczącej zatwierdzenia projektu budowlanego i inwestora. Zmiana polegać miała na adaptacji pomieszczeń mieszkalnych na mieszkania pod wynajem oraz dopisaniu podatnika do decyzji o pozwoleniu na budowę. W dniu 15 grudnia 1999 r. Urząd Miasta w S. wydał decyzję zgodnie z tym wnioskiem. J. C. aktem notarialnym z dnia [...] dokonała na rzecz podatnika darowizny 1/2 części nieruchomości położonej w S. przy ul. A 8. W tym stanie faktycznym, zdaniem Izby Skarbowej, wydatek poniesiony został przez podatnika przed nabyciem prawa do skorzystania z odliczeń z tego tytułu, tj. przed wejściem we współposiadanie nieruchomości oraz przed wydaniem podatnikowi pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem. Nie zostały więc spełnione wymagania określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 90 z 1993 r. poz. 416 ze zmianami), uprawniające do skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków z tego tytułu. Podkreślono, że warunkiem skorzystania z ulgi określonej we wskazanym przepisie, jest prowadzenie robót budowlanych zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Roboty budowlane, można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto prace budowlane prowadzone były w obiektach, co do których podatnik nie posiadał tytułu prawnego. Bez znaczenia w sprawie jest to, iż faktycznie zapłaty należności wynikającej z przedmiotowego rachunku uproszczonego dokonał podatnik w dniu 22 grudnia 1999 r. Zdaniem Izby Skarbowej, jeżeli ustawa daje prawo podatnikowi do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, to, aby wydatek taki mógł zostać uznany za poniesiony zgodnie z przeznaczeniem oraz obowiązującymi w tym zakresie przepisami, podatnik winien być właścicielem lub współwłaścicielem takiej nieruchomości. Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu podatnik M. C.. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 oraz art. 187 w związku z art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r.. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. l pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonał rozszerzającej interpretacji przepisu prawa podatkowego. Ponadto naruszono w zaskarżonej decyzji art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zawartą w tym przepisie zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji stwierdza, iż w ocenie Izby Skarbowej, powyższe okoliczności wskazują, że postępowanie podatnika miało na celu obejście obowiązujących przepisów prawa w celu zmniejszenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. Sformułowanie zarzutu obejścia prawa w sposób rażący narusza dyspozycje art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponadto sformułowanie przez organ podatkowy zarzutu obejścia prawa w uzasadnieniu decyzji bez podania i wskazania tego przepisu prawa narusza zasady określone w art. 121 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego, zdaniem autora skargi, organ I instancji w sposób istotny naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym w sposób wybiórczy potraktowała zebrane w toku postępowania dowody i nie wskazała powodów, dlaczego nie dała im wiary. W szczególności Izba Skarbowa nie przeprowadziła dowodu z dziennika budowy, nie zbadała planów budowy, nie wzięła pod uwagę zezwolenia na budowę z 30 grudnia 1994 r., zarzucając bezpodstawnie, iż inwestycja prowadzona była przez podatnika z naruszeniem prawa a w szczególności przepisów budowlanych. Ponadto w zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącego, naruszono prawo materialne poprzez błędną interpretację art. 26 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek, ujęty w rachunku uproszczonym nr [...] , został przez skarżącego faktycznie poniesiony 22 grudnia 1999 r., a więc już po faktycznej zmianie pozwolenia na budowę, w którym podatnik został uznany za współinwestora. W zaskarżonej decyzji, organ podatkowy zarzucił, iż nie przysługiwało odliczenie, ponieważ w dniu wystawienia rachunku nie był właścicielem ani współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym działki, na której budowany był budynek, co było warunkiem skorzystania z ulgi. W tym zakresie, zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonuje nadinterpretacji obowiązującej normy prawnej. Przepis art. 26 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił chronologii zdarzeń w roku podatkowym, której zachowanie wywoływałoby określone skutki podatkowe. Wynika z powyższego, że wydatek, aby zostać uznany za prawo do ulgi musi być poniesiony w roku kalendarzowym. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić jakąś chronologię to jasno i precyzyjnie określiłby to w ustawie. Bezsporne jest, iż 31 grudnia 1999 r. przysługiwało M. C. prawo współwłasności gruntu i był współwłaścicielem wznoszonego budynku. W konsekwencji l999 r. należał do tej grupy podatników, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem z powyższego unormowania wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają ściśle określone wydatki. Hipotezą tej normy prawnej zostały objęte wyłącznie wydatki poniesione na określony cel, a mianowicie na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem. Ponieważ analizowany przepis przewiduje ulgę podatkową, a więc odstępstwo od powszechności opodatkowania, powinien być interpretowany ściśle. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca. Dlatego też Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji dokonała prawidłowej wykładni tego przepisu. Okolicznością bezsporną jest to, że podatnik w dniu poniesienia spornego wydatku nie był właścicielem ani współwłaścicielem, czy też użytkownikiem wieczystym działki, na której prowadzone były prace budowlane. Dlatego też wydatek poniesiony przez skarżącego w dniu 22 grudnia 1999 r. nie był wydatkiem na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Zgodnie z zasadą suprficies solo cedit, budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową nieruchomości. Zatem właścicielem budynku jest właściciel gruntu. Dlatego też podatnik poniósł wydatek na budowę budynku mieszkalnego, stanowiącego własność jego matki, a więc osoby trzeciej w rozumieniu przepisów podatkowych. Ten zaś rodzaj wydatków, związanych z budową cudzego budynku, nie jest objęty hipotezą art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżącemu bowiem nie przysługiwało w chwili poniesienia wydatku żadne prawo rzeczowe względem budynku. Jedynie przysługiwała mu wierzytelność względem właściciela nieruchomości o zwrot nakładów poniesionych przez M. C. na cudzą rzecz. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w dniu 30 grudnia 1999 r. skarżący stał się współwłaścicielem nieruchomości. Aktem notarialnym z tej daty J. C. - matka skarżącego, darowała - część prawa własności nieruchomości. Jednocześnie skarżący nabył prawo własności - części naniesień budowlanych, które przecież dzielą byt prawny z gruntem. Zatem podatnik, w rozumieniu przepisów prawa, - część budynku mieszkalnego nie wybudował, lecz otrzymał w drodze darowizny. Z uwagi na powyższe nie sposób zaakceptować interpretacji spornego przepisu, dokonywanej przez skarżącego. Zdaniem podatnika, przepis ten nie przewiduje chronologii zdarzeń. Ważne jest to, aby na koniec roku podatkowego, podatnik był właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, na której wybudowano budynek mieszkalny. Powyższa wykładnia jest błędna albowiem jest sprzeczna z wynikami wykładni gramatycznej. Przepis ten stanowi bowiem exspressis verbis, że wydatek musi być poniesiony na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zatem istotny jest cel wydatku w momencie jego ponoszenia. Sformułowanie zaś dotyczące roku podatkowego, zawarte w tym przepisie, odnosi się do ogółu wydatków, które podlegają zsumowaniu i odliczeniu w tym przedziale czasowym, oczywiście o ile zostaną poniesione na wskazany cel. Dlatego też należy podkreślić, że osoba fizyczna współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego może skorzystać z ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez podatnika jest właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny. Tylko bowiem współwłaściciel, właściciel gruntu lub użytkownik wieczysty ma prawo do odliczania przedmiotowych wydatków. Jedynie te podmioty nabywają prawo własności lub współwłasności budynku (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2001 r., I S.A./Gd 270/00). Dlatego też warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej z art. 26 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy jest nabycie własności działki pod budowę jeszcze przed rozpoczęciem budowy (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., III S.A. 3145/99, M. Prawn. 2001, nr 8, s. 427). Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że dokonana przez nie wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa. Nie można także zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, dotyczącymi naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podnoszone przez autora skargi sformułowanie, zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, dotyczące "obejścia obowiązujących przepisów", w istocie odnosi się do nie spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie doszło również do naruszenia art. 187§1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe, stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, zobowiązane są z urzędu do dokonania ustaleń faktycznych. Przy czym obowiązek ten sprowadza się przede wszystkim do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymi istotnymi okolicznościami są fakty mające wpływ na ocenę istnienia przesłanek, określonych w przepisach prawa materialnego. Z tak zdefiniowanego obowiązku organy podatkowe wywiązały się w analizowanej sprawie, gdyż dokonały ustaleń faktycznych, wystarczających dla wykładni prawa materialnego. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.