I SA/Łd 1287/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 1287/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej B określił wobec spółki A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r. Organ kontroli ustalił, że na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2003r. zawartej między podatnikiem a B Sp. z o.o. firma A otrzymywała od spółki B faktury za pośrednictwo w dystrybucji towarów spółki A. W toku postępowania podatkowego organ kontroli doszedł do przekonania, że spółka B faktycznie nie pośredniczyła w sprzedaży towarów podatnika, ponieważ nabywała towar w postaci wyrobów medycznych od spółki A, a następnie sprzedawała go, w wyniku realizacji działań marketingowych pozyskanym przez siebie klientom, we własnym imieniu i na własny rachunek. Podejmowane działania marketingowe wpływały na zwiększenie własnej sprzedaży firmy B, gdyż z chwilą. nabycia towarów od spółki A stawały się one jej własnością. Dlatego świadczenia otrzymywane od podatnika, na podstawie cytowanej wyżej umowy z dnia 2 stycznia 2003r. były w istocie premią za osiągnięcie określonej wartości sprzedaży a nie wynagrodzeniem za świadczenie usług marketingowych. Organ powołał się na treść umowy. W § 1 strony postanowiły, że w przypadku osiągnięcia przez podmiot B do końca roku 2003 wartości sprzedaży co najmniej 125.000 zł spółka A przyzna spółce B wynagrodzenie za pośredniczenie w dystrybucji towarów A w wysokości 1,25% od osiągniętej wartości sprzedaży. Wynagrodzenie to – w myśl § 2 - miało być wypłacone zaliczkowo na podstawie faktur VAT wystawianych co miesiąc w kwotach równych 1/12 minimalnego wynagrodzenia obliczonego zgodnie z § 1. Organ ustalił, że również w dniu 2 stycznia 2003r. strony zawarły inną umowę, zgodnie z którą spółka A miała zaopatrywać spółkę B w środki farmaceutyczne i materiały oraz sprzęt medyczny. Strony zobowiązały się też do wzajemnej współpracy. Organ podatkowy podniósł, że spółka B posiadała status zakładu pracy chronionej, zaś w 1998r. weszła w skład grupy kapitałowej utworzonej przez spółkę A występując jako podmiot zależny. Jako zakład pracy chronionej korzystała z preferencyjnego rozliczenia podatku VAT realizując na podstawie art. 14 a ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez spółkę B fakturach VAT realizowała spółka A. W ramach realizacji umowy z dnia 2 stycznia 2003r. podatnik otrzymał i zrealizował w 2003 roku należności wykazane w 13 fakturach otrzymanych od spółki B. Uregulowanie należności następowało na zasadzie kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy spółkami. Zgodnie z przedmiotowymi fakturami ich przedmiotem było wynagrodzenie za pośrednictwo w dystrybucji towarów A za poszczególne miesiące 2003r. Organ wywiódł, że skoro spółka B była właścicielem sprzedawanych towarów to nie mogła być pośrednikiem w dystrybucji towarów A. Zatem otrzymywane przez tę firmę środki finansowe były w istocie premią, nagrodą za nabycie towarów o określonej wartości. Organ zauważył, że umowa nie określa jakie usługi marketingowe miały być w jej ramach wykonywane, zaś jedynym kryterium otrzymania świadczeń było osiągnięcie określonego obrotu. Podejmowane działania marketingowe wpływały na zwiększenie sprzedaży ale dokonywanej przez spółkę B, gdyż towary, z chwilą ich nabycia stawały się jej własnością. Zdaniem organu kontroli premia ta nie stanowi obrotu, czyli kwoty należnej za świadczone usługi lub sprzedany towar, w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). Premia nie jest też czynnością podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 2 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. jak również kwotą należną za świadczone usługi lub sprzedany towar. Tym samym jej uzyskanie nie jest obarczone obowiązkiem wystawienia faktury VAT i opodatkowania podatkiem VAT. W tym zakresie organ powołał się na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003r. wobec spółki B. Organ wywiódł, że spółka A nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B z tytułu pośrednictwa w dystrybucji towarów A, zaś dokonując odliczenia naruszyła art. 19 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz § 48 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zmianami). Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania przez podatnika organ kontroli powołał się na pismo z dnia 12 czerwca 2007r. w którym przedstawiono stronie sposób ich załatwienia oraz poinformowano o przyczynach odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie umorzenie postępowania w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił wymienionej decyzji naruszenie art. 122, art. 187§1 i art. 188ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego. Uchybienie to polegało na pominięciu ustalenia tego, co było przedmiotem umowy z dnia 2 stycznia 2003r., jakie faktycznie czynności spółka B wykonywała na podstawie tej umowy jak również dlaczego w umowie strony nie określiły czynności, jakie były wykonywane w ramach działań marketingowych. Zdaniem podatnika z umowy wprost wynikało, że jej przedmiotem jest podjęcie działań zmierzających do zwiększenia udziału spółki B w rynku rejonu p. Oznacza to, że przedmiotem umowy było świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. To z kolei wskazuje, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji naruszył art. 2 ust1 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zdaniem podatnika obok sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywała dodatkowe świadczenia co nie było przedmiotem badania i oceny organu I instancji. Ponadto organ I instancji niezasadnie przyjął, że sposób ustalenia wynagrodzenia przewidzianego w umowie przesądza, iż stanowi ono premię (nagrodę) a nie wynagrodzenie za wykonane działania marketingowe. Podatnik zauważył ponadto, że przeznaczając otrzymane zaliczkowo kwoty na działania marketingowe spółka B podjęła szereg działań w celu wykonania zawartej umowy. Działania te doprowadziły do zwiększenia liczby klientów oraz znacznego wzrostu sprzedaży. Ponadto podatnik pozostawił spółce B swobodę w wyborze podejmowania działań prowadzących do zwiększania sprzedaży i stąd w umowie nie znalazły się zapisy o konkretnych działaniach marketingowych. Otrzymane wynagrodzenie stanowiło obrót w rozumieniu art. 15 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., wobec czego przepis ten został naruszony przez organ I instancji interpretujący umowę w sposób dowolny i oderwany od jej treści. W ocenie podatnika nie było zasadne zastosowanie § 48 ust.4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (D. U. nr 27, poz. 268 ze zmianami) jako, że organ I instancji za bezsporny uznał fakt, że kwestionowane faktury dotyczą wykonania umowy z dnia 2 stycznia 2003r. Nie miał zatem żadnych podstaw aby przyjmować, że dokumentują one czynności, których nie dokonano. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z umów zawartych w dniu 2 stycznia 2003r. wynika, iż spółka B sprzedawał towar uprzednio nabyty od podatnika. Sprzedawała towar we własnym imieniu i na własny rachunek a więc jako jego właściciel. Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że była pośrednikiem w dystrybucji towarów należących do spółki A. Dlatego też trafne okazało się stanowisko organu I instancji, iż otrzymywane wynagrodzenie stanowiło w istocie premię (nagrodę) za nabycie towarów o określonej wartości a nie wynagrodzenie za podejmowane pośrednictwo w sprzedaży lub podjęte działania marketingowe. Organ odwoławczy wywiódł, że przyznane spółce B środki nie miały żadnego związku z działaniami marketingowymi a tylko z osiągnięciem określonej wartości sprzedaży. W tej sytuacji środki te stanowiąc premię nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu II instancji możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy tylko podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, o czym decyduje treść art. 19 ust.1 i 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz § 48 ust.4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.(Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zmianami). Jak stwierdził organ odwoławczy, skoro otrzymane świadczenia były premią to znaczy, że faktury dotyczące przecież pośrednictwa w dystrybucji towarów dokumentowały zdarzenie, które nie miało miejsca w rzeczywistości. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, iż w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania i wywiódł, że organ I instancji właściwie ocenił całość zebranego materiału dowodowego zaś sam fakt, że wciągnięte przez ten organ wnioski doprowadziły do odmiennej interpretacji zapisów umowy nie oznacza naruszenia przez organ przepisów prawa. W skardze do sądu spółka skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymała wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwoty należne spółce B nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług, lecz stanowią nieopodatkowaną premię. W przyjęciu tej konkluzji strona skarżąca upatrywała także sprzeczności poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Zarzucono także naruszenie art. 122 i art. 187§1 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, jakie usługi były świadczone na rzecz spółki skarżącej przez B oraz jaki był ich wpływ na osiągnięcie przychodów na określonym w umowie poziomie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Osią sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienne zapatrywanie stron na podatkowe skutki umowy z dnia 2 stycznia 2003r. Zgodnie z jej treścią za osiągnięcie przez spółkę B wartości sprzedaży w wysokości co najmniej 121.500 zł spółka A (skarżąca) przyzna jej wynagrodzenie za pośredniczenie w dystrybucji towarów w wysokości 1,5% od osiągniętej wartości sprzedaży w 2003r. Oceniając powyższy zapis umowy organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że dokonując, w roku 2003r. sprzedaży towarów o wartości co najmniej 121.500 zł spółka B otrzymywała od spółki skarżącej premię a nie wynagrodzenie za pośrednictwo w dystrybucji towarów lub podejmowane działania marketingowe. Po pierwsze towary sprzedawane przez spółkę B stanowiły własność tego podmiotu gospodarczego. Sprzedaż był poprzedzona zakupem tych towarów do spółki skarżącej. Firma B sprzedawała je we własnym imieniu i na własny rachunek. Trudno zatem dopatrzyć się w tej czynności jakiegokolwiek elementu usługi pośrednictwa. Po wtóre organy podatkowe obu instancji trafnie przyjęły, że świadczenie otrzymywane przez spółkę B od spółki skarżącej na podstawie spornych faktur nie było i nie mogło być wynagrodzeniem za usługi marketingowe. Ocena ta jest trafna zwłaszcza dlatego, że uzyskanie prawa do tego świadczenia zostało uzależnione od osiągniętej wartości sprzedaży a nie od ilości czy rodzaju wykonanych usług marketingowych. Tylko osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży było istotne z punktu widzenia nabycia prawa do świadczenia przewidzianego w umowie – bez konieczności podejmowania jakichkolwiek działań marketingowych lub innych czynności. Umowa nie definiowała ani rodzaju działań marketingowych, które mają być przeprowadzone w jej wykonaniu ani sposobu kontroli ich wykonania przez spółkę skarżącą. Tak więc trafna jest konstatacja, że niewykonanie jakichkolwiek działań marketingowych przy osiągnięciu przewidzianej sprzedaży uprawniało do otrzymania świadczenia przewidzianego w umowie, a z drugiej strony brak osiągnięcia przewidzianego w umowie pułapu sprzedaży oznaczał, że spółka B nie nabyła prawa do świadczenia niezależnie od rodzaju i ilości podjętych działań marketingowych. W konsekwencji zaś zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż otrzymywane świadczenie nie jest wynagrodzeniem za wykonywanie usług marketingowych, lecz stanowi premię (nagrodę) za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, nr 11, poz. 50 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2003r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro zaś zapłata należności wynikających ze spornych faktur nie była wynagrodzeniem (ceną) za wykonane usługi marketingowe lecz stanowiła wypłaconą przez spółkę skarżącą nie podlegającą opodatkowaniu nagrodę za osiągnięcie określonej wartości sprzedaży to znaczy, że kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego przez spółkę skarżącą. Prawo do obniżenia dotyczyło, poza innymi warunkami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jedynie temu podatkowi naliczonemu, który został zapłacony kontrahentowi gospodarczemu za nabycie towarów lub usług a nie w związku z wypłatą premii (nagrody) nie podlegającej podatkowi VAT. Przedstawiony powyżej art. 19 ust.1 wraz z uzupełniającym go art. 19 ust.2 definiującym kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot wynikających z faktur stwierdzających zakup usług lub towarów stanowią regulację kompletną, będącą wystarczającą podstawą prawną dla określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003r. dla spółki skarżącej. Skoro bowiem, jak w rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie dotyczą cen nabywanych usług lub towarów to nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W tej sytuacji zasadne jest powoływanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, poza wymienionymi wyżej przepisami ustawy także § 48 ust. 4 punkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zmianami). Skoro bowiem organy uznały, a ocena ta okazała się uzasadniona, iż przedmiotowe faktury stwierdzają podatkowo obojętne wypłacenie premii a nie podlegające opodatkowaniu nabycie usług to znaczy, że faktury te dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości tzn. nie zostały dokonane. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 2 ust.1, art. 4 punkt 2, art. 10 ust.2, art. 13 i art. 15 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zważyć przy tym należy, że skarżąca spółka upatruje naruszenia powyższych przepisów w odmowie ich zastosowaniu. W jej ocenie winny one mieć zastosowanie, gdyż w sprawie doszło do zapłaty za usługi marketingowe. Tak więc, w istocie u podstaw powyższego zarzutu leży stanowisko strony skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że stan faktyczny został błędnie ustalony. Z przyczyn wskazanych wyżej stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, zaś organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wywodząc, że przedmiotem spornych faktur było wypłacenie spółce B premii za osiągnięcie założonej wielkości sprzedaży. Odnosząc się zaś do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, a zmierzających do wykazania jakie usługi były świadczone na rzecz spółki skarżącej przez spółkę B godzi się podnieść, że zarzut ten nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie sądu przepis ten bynajmniej nie statuuje zasady nieograniczonego obowiązku dopuszczania dowodów zgłaszanych przez stronę postępowania. Wręcz przeciwnie, obowiązek ten jest ograniczony jedynie do tych spośród wniosków dowodowych, w których zawarte są żądania przeprowadzenia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższy wniosek jest oczywisty, lecz jego przypomnienie w tym miejscu wydaje się niezbędne z uwagi na sytuację zaistniałą w sprawie. Otóż wnioskowane dowody zmierzały do: - ustalenia, w oparciu o informacje z firm zajmujących się badaniem rynku farmaceutycznego, czy nastąpiło wykonanie umowy z dnia 2 stycznia 2003r., - ustalenia, jakie czynności podjęła spółka B, w celu wykonania umowy. Zdaniem strony skarżącej powyższe ustalenia wyjaśniłyby sprawę i pozwoliły przyjąć, że w istocie były wykonywane usługi marketingowe, a co za tym idzie organy podatkowe błędnie odczytały charakter łączącego strony umowy stosunku prawnego. W ocenie sądu powyższe wnioski dowodowe okazały się nieprzydatne dla wyjaśnienia sprawy, gdyż nawet pozytywne dla spółki skarżącej ustalenia w tym zakresie nie mogły przekreślić zasadniczej okoliczności, a mianowicie tego, iż spółka B na podstawie innej umowy zawartej ze spółką skarżącą także w dniu 2 stycznia 2003r. kupując towary od spółki skarżącej nabyła ich własność. Świadczy o tym już choćby treść § 7 cytowanej umowy, zgodnie z którym spółka skarżąca zobowiązuje się sprzedawać towary na uprzywilejowanych warunkach cenowych. W tej sytuacji nawet przyjęcie, że usługi marketingowe były wykonywane nie zmieniłoby oceny, iż spółka B w istocie wykonywała je dla siebie sprzedając towary pod tytułem właściciela. Wprawdzie odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych została przekazana podatnika w piśmie procesowym (k. 145-147) akt administracyjnych, a nie w formie postanowienia czego wymagają art. 187 § 2 i art. 216 § 1 ordynacji podatkowej, lecz jest to uchybienie, które z opisanego wyżej względu nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze. W istocie bowiem zarzuty te stanowią polemikę z prawidłowymi, w ocenie sądu, ustaleniami organów podatkowych i wysnutymi na ich podstawie wnioskami co do kwalifikacji umów między spółką skarżącą a B. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.