I SA/Łd 1287/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., marzec 2009r. oraz II kwartał 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. I SA/Łd 1287/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej I. G. za zaległości Spółki z o.o. "A" z/s w C. w podatku od towarów i usług za: – miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości 34.120,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 5.07.2010 r. w wysokości 5.020,00 zł, – miesiąc marzec 2009 r. w wysokości 1.950,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 5.07.2010 r. w wysokości 233,00 zł, – II kwartał 2009 r. w wysokości 73.903,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 5.07.2010 r. w wysokości 6.945,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej I. G. za zaległości Spółki z o.o. "A" z/s w C. w podatku od towarów i usług za: – miesiąc listopad 2008 r. w wysokości 9.586,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.500,00 zł, – miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości 34.120,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.236,00 zł, – miesiąc marzec 2009 r. w wysokości 1.950,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.046,00 zł, – II kwartał 2009 r. w wysokości 73.903,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 37.737,00 zł. W wyniku postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylono w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Następnie, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., orzeczono o odpowiedzialności podatkowej I. G. za zaległości Spółki z o.o. "A" z/s w C. w podatku od towarów i usług za: – miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości 34.120,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 5.07.2010 r. w wysokości 5.020,00 zł, – miesiąc marzec 2009 r. w wysokości 1.950,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 5.07.2010 r. w wysokości 233,00 zł, – II kwartał 2009 r. w wysokości 73.903,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia 5.07.2010 r. w wysokości 6.945,00 zł. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał się na art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa i podkreślił, że regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja okaże się bezskuteczna oraz w sytuacji wykazania faktu pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analizując przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazano, że prowadzona wobec majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Spółka złożyła w dniu: – 26 stycznia 2009 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2008 r., deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 34.120,00 zł, – 27 kwietnia 2009 r. deklarację VAT-7 za marzec 2009 r., deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.950,00 zł, – 28 lipca 2009 r. deklarację VAT-7k za II kwartał 2009 r., deklarując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 73.903,00 zł. Spółka nie uregulowała zadeklarowanych kwot podatku. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił wskazane w decyzji tytuły wykonawcze obejmujące zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Jednak postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, z powodu ogłoszenia upadłości Spółki w dniu 5 lipca 2010 r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...]. Wyjaśniono, iż w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał szeregu czynności, które jednak nie przyniosły zakładanego rezultatu w postaci zaspokojenia wierzytelności. W związku z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...]r. Urząd Skarbowy w G. dokonał zgłoszenia ww. Sądowi Rejonowemu dla Ł.-Ś. w Ł. swoich wierzytelności w kwocie 291.912,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.601.00 zł, w tym zaległości wraz z odsetkami objętych decyzją organu I instancji. Jednak w wyniku postępowania upadłościowego, wierzyciel - Urząd Skarbowy w G. nie został uznany żadną kwotą, która zmniejszyłaby jego wierzytelności. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, iż organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki, prowadził egzekucję do całego znanego mu majątku, w efekcie czego wierzytelności nie zostały jednak zaspokojone. Tym samym wskazane okoliczności przemawiają za spełnieniem się przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wyjaśniono dalej, że I. G. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" w okresie 16 lipca 2007 r. – 19 listopada 2009 r., a zatem termin płatności zobowiązań Spółki, objętych decyzją organu I instancji, z tytułu podatku od towarów i usług, miał miejsce w czasie pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" przez I. G,. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił następnie, że skarżąca będąc Prezesem Zarządu Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, choć położenie Spółki wymagało od niej podjęcia takiej czynności. Dopiero w dniu 5.05.2010 r., gdy Prezesem Zarządu Spółki była I. K., został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 5.07.2010 r. sygn. akt XIV GU 36/10 ogłaszającego upadłość Spółki z o.o. "A" - stwierdzono, że Spółka utraciła płynność finansową i obecnie posiada zobowiązania w wysokości 1.428.412,23 zł, niewypłacalność ma charakter trwały, zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki, od ponad pół roku Spółka zaprzestała również regulowania zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego. Przeciwko Spółce prowadzonych jest szereg postępowań egzekucyjnych, w wyniku których zostały zajęte rachunki bankowe oraz ruchomości. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Ł. od września 2008 r. oraz wobec Urzędu Skarbowego w G. od grudnia 2008 r. - z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości 9.586,20 zł, a następnie wobec kredytodawców, leasingodawców i pozostałych kontrahentów. Stanowisko to organ I instancji powziął z opinii tymczasowego nadzorcy sądowego H. S. o stanie przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. z/s w C., sporządzonej w maju 2010 r. Takie samo stanowisko wyrażone zostało przez Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Łodzi Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych w postanowieniu z dnia [...] r. sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości A Spółka z o.o. Wskazano, że organ I instancji stwierdził, iż moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpił co najmniej w październiku 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki w postaci zaprzestania regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań. Obowiązku tego I. G. jednak nie wypełniła, mimo że podpisany przez nią w dniu 27.03.2009 r. bilans Spółki za okres 1.01.2008 r. - 31.12.2008 r. - dokumentował fakt istniejących zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., o których mowa w ww. opinii tymczasowego nadzorcy sądowego H. S. o stanie przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. z/s w C., sporządzonej w maju 2010 r. oraz w postanowieniu Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydziału Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...]. W opinii organu odwoławczego decyzja o złożeniu w dniu [...] r. wniosku o upadłość spółki była spóźniona, bowiem przesłanka do złożenia wniosku o upadłość wystąpiła dużo wcześniej, tj. w październiku 2008 r. (kiedy to Prezesem Zarządu Spółki była skarżąca). Reasumując stwierdzono, że wprawdzie Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, to jednak dokonała tego, nie we właściwym czasie. W ocenie organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie nie został także spełniony warunek mogący uwolnić od odpowiedzialności osobę trzecią, określony w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W tych okolicznościach uznano brak zaistnienia przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej. Wyjaśniono, iż pełnomocnik strony kwestionował kompletność materiału dowodowego w odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych, ale strona nie posiada argumentów na okoliczność istnienia ww. przesłanek w niniejszej sprawie. Wskazano przy tym, że wprawdzie strona złożyła wniosek dowodowy, lecz dążenie organu podatkowego do jego zrealizowania, napotykało na ciągłe przeszkody uniemożliwiające dokonanie tej czynności. Uznano, że gdyby istotnie istniały argumenty mogące służyć uwolnieniu się I.G. od odpowiedzialności podatkowej, to według organu odwoławczego, w toku długotrwałego postępowania strona mogła je przedstawić, chociażby w formie pisemnej, skoro na przeszkodzie przeprowadzenia przesłuchania stała choroba strony udokumentowana zwolnieniem bądź zaświadczeniem lekarskim. Zarzut, że organ I instancji procedował na materiale niepełnym uznano za gołosłowny, ponieważ strona ograniczała się do składania wniosków dowodowych, do przeprowadzenia których jednak nie dążyła i którymi nie była zainteresowana. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ww. ustawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie dokumentacji finansowej Spółki oraz przesłuchania strony, wskazano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia doprowadziły organ l instancji do wniosku, że nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, który nie ma obowiązku przy dokonywaniu ustaleń, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Dlatego też zarzut naruszenia ww. przepisu uznano za nieuzasadniony, w szczególności, że dla ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Spółki, organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej analizy całego materiału dowodowego, w tym dokumentacji finansowej Spółki. Wyjaśniono także, iż zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług objęte decyzją organu I instancji, nie uległy przedawnieniu, gdyż stosownie do art 70 § 3 Ordynacji podatkowej, ogłoszenie w dniu 5 lipca 2010 r. upadłości Spółki oraz zakończenie postępowania upadłościowego (postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt [...]) wywarło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r., miesiąc marzec 2009 r., II kwartał 2009 r. Tym samym przedmiotowe zobowiązania są wymagalne. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., doręczoną w dniu [...]r., strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: 1. art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości Spółki i wystąpienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu; 2. art. 127 o.p. poprzez sanowanie przez organ odwoławczy uchybień organu I instancji w zakresie rozpoznania sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia prawa strony do rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym; 3. art. 180 § 1 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na zastosowaniu formalnej teorii dowodów i przyjęcie a priori, że wnioskowane dowody nie przyczynią się do rozstrzygnięcia sprawy; 4. art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, w której organ z góry założył, że nie będzie przeprowadzał niezbędnego postępowania dowodowego, zwłaszcza na okoliczność sytuacji finansowej spółki, właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wystąpienia w sprawie negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu; 5. art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomiki przedsiębiorstw, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 6. art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w tym poprzez brak wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 7. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy orzeczenie o odpowiedzialności strony było wyłączone. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że sprawa nie doczekała się właściwego rozpoznania w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie dostrzegł, że ustalenia faktyczne organu I instancji są skrajnie lakoniczne, przy czym organ nie wskazuje, jakie dowody uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiarygodności z podaniem przyczyn tej odmowy. Treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dowodzi, że organ nie przeprowadził jakichkolwiek ustaleń w zakresie istnienia przesłanek egzoneracyjnych członka zarządu. Nie zbadano sytuacji finansowej spółki oraz nie ustalono, kiedy w ocenie organu nastąpił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie przeprowadzono również postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy strona nie ponosi winy w ewentualnym, spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem strony w decyzji organu II instancji nie zbadano dostatecznie wystąpienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 o.p. zaniechując zwłaszcza przesłuchania skarżącej oraz wnioskowanych dowodów z biegłych z zakresu księgowości i ekonomiki przedsiębiorstw. Wskazano, że strona nie była w stanie udzielić wyjaśnień w wyznaczonych przez organ terminach z uwagi na zaostrzenie choroby wymagającej leczenia psychiatrycznego. Autor skargi stwierdził, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się z ustaleniami organu co do momentu wystąpienia niewypłacalności spółki. Podkreślono, że nawet w świetle akt postępowania egzekucyjnego należałoby ustalić, czy przed terminem zapłaty zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. spółka zaprzestała spłaty zobowiązań wobec innego wierzyciela niż Skarb Państwa. Dopiero w wypadku wielości wierzycieli, tj. istnienia niezaspokojonych w terminie wierzycieli prywatnych, zaktualizować by się mogła możliwość złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie natomiast z § 4, ww. przepisy mają również zastosowanie do byłych członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Na stronie siódmej zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wykazał, że w okresie, za który powstały przedmiotowe zaległości, strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie. Zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki, organ przedstawił na czwartej, piątej i szóstej stronie zaskarżonej decyzji. W tym względzie stanowisko strony i organu nie stanowi przedmiotu sporu. W ocenie organu powyższa przesłanka odpowiedzialności została wyczerpana i Sąd pogląd ten w pełni podziela. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółki "A" egzekucji. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności - opisanych w zaskarżonej decyzji, które jednak nie przyniosły zakładanego rezultatu. W związku z postanowieniem o ogłoszeniu upadłości wierzyciel - Urząd Skarbowy w G. dokonał zgłoszenia ww. Sądowi Rejonowemu dla Ł. Ś. w Ł. swoich wierzytelności w kwocie 291.912,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.601.00 zł, w tym zaległości wraz z odsetkami objętych decyzją organu I instancji. Jednak w wyniku postępowania upadłościowego, wierzyciel - Urząd Skarbowy w G. nie został uznany żadną kwotą, która zmniejszyłaby jego wierzytelności. Zatem nie budzi wątpliwości, iż organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki, prowadził egzekucję do całego znanego mu majątku, w efekcie czego wierzytelności nie zostały jednak zaspokojone. Tym samym wskazane okoliczności przemawiają za spełnieniem się przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Odnosząc się do wskazanych powyżej przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stwierdzić należy, że strona skarżąca będąc Prezesem Zarządu Spółki w okresie 16.07.2007 r. -19.11.2009 r., nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, choć położenie Spółki – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - wymagało od niej podjęcia takiej czynności. Dopiero w dniu 5.05.2010 r., gdy Prezesem Zarządu Spółki była inna osoba, tj. I. K., został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Analizując przesłanki uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości spółki "A", organy zasadnie, zdaniem Sądu, powołały się na uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. i Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [....]r. sygn. akt [...] ogłaszającego upadłość Spółki z o.o. "A", w którym stwierdzono, że Spółka utraciła płynność finansową i obecnie posiada zobowiązania w wysokości 1.428.412,23 zł, niewypłacalność ma charakter trwały, zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki, Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego, przeciwko Spółce prowadzonych jest szereg postępowań egzekucyjnych, w wyniku których zostały zajęte rachunki bankowe oraz ruchomości. W tym samym postanowieniu o ogłoszeniu upadłości Sąd orzekł, że Spółka: - zaprzestała regulować swoje zobowiązania od września 2008 r., początkowo na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego w G., a następnie wobec kredytodawców, leasingodawców i pozostałych kontrahentów, - nie prowadzi już działalności gospodarczej, w związku z czym nie posiada przychodów, a jedyne wpływy bieżące wynikają z rozliczania po terminie wymagalnych zobowiązań z tytułu sprzedaży usług, - majątek Spółki, na który składają się środki finansowe płynne w wysokości 85.880,36 zł oraz majątek ruchomy nieobciążony o wartości rynkowej około 14.750,00 zł, stanowi łącznie kwotę 100.630,36 zł i wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Akta sprawy zawierają także opinię z maja 2010 r. o stanie przedsiębiorstwa "A" Spółka z o.o., sporządzoną przez tymczasowego nadzorcę sądowego H. S., z której m.in. wynika, iż: - w dniu 14.04.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wpisał i ustanowił ustawowy zastaw skarbowy na 4 samochodach osobowych z tytułu należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 195.203,69 zł, - w dniu 14.05.2010 r. Spółka miała zawarte 2 umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu umów kredytowych, tj. umowę przeniesienia własności pojazdu zawartą w B. w dniu [...] r. z Powszechną Kasą Oszczędności A S.A. dotyczącą samochodu osobowego o wartości w dniu podpisania umowy - 105.000,00 zł, oraz umowę kredytu nr [...] zawartą w Ł. 6.06.2009 r., zawierającą postanowienie o przeniesieniu własności pojazdu Skoda Oktavia rok produkcji 2008, - Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania od września 2008 r., przy czym niewykonywanie zobowiązań ma obecnie charakter trwały, na ich wysokość składają się należności wobec: Urzędu Miejskiego w G. - 22.167,85 zł, Urzędu Skarbowego w G. - 309.961,83 zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. Inspektorat w Z. -245.256,48 zł, Banków - z tytułu umów kredytu - 669.062,43 zł. Ponadto, jak wynika z listy zaległości sporządzonej w dniu 16.06.2015 r., Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 256.047,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.556,00 zł. Oceniając "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stwierdzić należy, że desygnatu ww. pojęcia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt.1 lit. a) należy poszukiwać w prawie upadłościowym i naprawczym ( ustawa z dnia 28 lutego 2003 roku, tekst jednolity Dz.U z 2009 roku Nr.175, poz.1361 ze zmianami, zwanej dalej p.u.n ). Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a kolei art. 11 ust.1 p.u.n stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia gramatyczna cytowanych przepisów p.u.n wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku). Zgodnie z art. 21 p.u.n wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy w niniejszej sprawie swoje rozważania związane z "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oparły na pierwszej ze wskazanych podstaw i rzeczywiście z zebranego materiału dowodowego, wynika, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań od września 2008 roku, początkowo na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Ł., następnie wobec Urzędu Skarbowego, kredytodawców, leasingodawców i pozostałych kontrahentów. Ustalenia w tym zakresie, jak wynika z wcześniejszych rozważań, oparte były na piśmie tymczasowego nadzorcy sądowego H.S. (maj 2010 rok) oraz Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. XIV Wydziału Gospodarczego w postanowieniu z dnia [...] r., sygn. akt[...]. Ustaleń tych skarżąca nie kwestionowała. Zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań jest wystarczającą przesłanką do ogłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości nawet wówczas, kiedy zobowiązania Spółki są niższe od wartości majątku, a ten moment nastąpił – jak zasadnie wskazały organy – w październiku 2008 r. Niedotrzymanie terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości potwierdza analiza wierzytelności spółki zgłoszonych do sądu rejonowego właściwego dla postępowania upadłościowego, dokonana na stronach 8-11 zaskarżonej decyzji. Z powyższej analizy wynika, że Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań wobec kontrahentów od września 2008 r., zatem nie zgłoszenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie sprawowania przez nią funkcji Prezesa Zarządu Spółki – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - należy ocenić jako zaniechanie zawinione przez stronę, gdyż brak realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w październiku 2008 r., zaś strona nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku w ww. terminie. Słusznie przy tym podniesiono, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki oznacza ustawowy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile powstaną ku temu okoliczności. W tej sytuacji, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, nie składając wniosku w październiku 2008 r., zarząd w osobie skarżącej doprowadził do powstania kolejnych zaległości spółki wobec kontrahentów, co nie pozostało bez wpływu na pogorszenie sytuacji finansowej spółki w późniejszym okresie. Organy, jak wynika z powyższych wywodów, ustaliły dokładnie jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i powyższe ustalenie nie budzi wątpliwości Sądu. Przechodząc do kolejnej przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stwierdzić trzeba, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności także wówczas, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie tej przesłanki także nie wykazano. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności i ustaleń w tym zakresie skarżąca nie kwestionuje. Strona skarżąca nie wykazała zatem istnienia którejkolwiek z przesłanej zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A". Reasumując tę część wywodów podnieść należy, że skoro nie ulega wątpliwości, iż I. G. była Prezesem Zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, wystąpiła także bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki, a analiza niewypłacalności Spółki wskazywała, że wniosek o upadłość winien być zgłoszony w październiku 2008 r., to tym samym powinna ona ponosić odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe Spółki. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, subiektywne przekonanie o braku potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności, organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Tak też organy uczyniły w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, że organ ponad wszelką wątpliwość wykazał istnienie przesłanek pozytywnych zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała spełnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jako byłego członka zarządu, pomimo, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie ją jako byłego członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93). Stąd zarzut naruszenia ww. przepisu uznać należy za bezzasadny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że są one również niezasadne. Przede wszystkim bezpodstawne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej. Przepisy wskazane w skardze i wyrażone w nich zasady takie jak : zasada zaufania do organów państwa wynikająca z art. 121, zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122, zasada zupełności postępowania dowodowego wskazana w art. 187 § 1, jak i zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 O.p., w opinii Sądu nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Organy prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie uchybiły tym zasadom, jak również nie naruszyły innych przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. wskazać należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Według strony skarżącej, do jego naruszenia doszło poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie dokumentacji finansowej Spółki oraz przesłuchania strony. Odpowiadając na powyższe zarzuty podnieść trzeba, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia doprowadziły organy obu instancji do wniosku, że nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, stanowisko organów w tym przedmiocie w pełni aprobuje, zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, gdyż użyte w nim słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, ponieważ z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Poza tym organ podatkowy nie ma obowiązku przy dokonywaniu ustaleń, dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia ww. przepisu należy uznać za nieuzasadniony, w szczególności, że dla ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Spółki, organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy całego materiału dowodowego, w tym dokumentacji finansowej Spółki. Z kolei, odnośnie zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, podnieść należy, że jest on również nieuzasadniony. Jak wskazał organ II instancji na stronach 14-18 zaskarżonej decyzji, wielokrotnie umożliwiano skarżącej wypowiedzenie się ustnie wyznaczając kolejne terminy przesłuchania strony (również w toku postępowania odwoławczego). Na żaden z wyznaczonych terminów skarżąca nie stawiła się i składała zwolnienia oraz zaświadczenia lekarskie o niemożności stawiennictwa, a także wnioski o wyznaczenie kolejnych terminów przesłuchania. Niemożność stawienia się przed organem podatkowym, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, nie uniemożliwiała skarżącej złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie, zwłaszcza mając na uwadze długi czas trwania postępowania i fakt, że organ wzywał stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie. Zasadnie zatem organ wskazał, że dalsze wyznaczanie terminów doprowadzi do przewlekłości postępowania, skoro nawet wezwania organów do wypowiedzenia się na piśmie co do przesłanek egzoneracyjnych pozostawały bez jakiejkolwiek reakcji skarżącej. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom autora skargi, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. P.C.