I SA/Łd 1289/08

Dnia 29 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i kwiecień 2005 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2005 roku oddala skargę. I SA/Łd 1289/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającą I.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. w łącznej wysokości 2.824,00 zł, w tym: - za marzec 2005 r. w wysokości 2.776,00 zł; - za kwiecień 2005 r. w wysokości 48,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za styczeń 2005 r. w wysokości 9.236,00 zł; - za luty 2005 r. w wysokości 2.615,00 zł; - za maj 2005 r. w wysokości 937,00 zł; - za czerwiec 2005 r. w wysokości 13.315,00 zł; - za lipiec 2005 r. w wysokości 15.073,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł. w dniu 31 stycznia 2006 r. w zakresie prawidłowości ewidencjonowania wybranych transakcji zakupu za okres styczeń 2005 r. - lipiec 2005 r. ustalono, że strona jest w posiadaniu oryginałów faktur VAT (17 szt.) dokumentujących nabycie usług budowlanych od P.H.U. A, NIP: [...]. Faktury te zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT za miesiące: styczeń 2005 r. - maj 2005 r. i lipiec 2005 r. w kwotach zgodnych z posiadanymi oryginałami faktur i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 4 listopada 2005 roku Nr US-V-51/206/2005 stwierdzono, że M.S. zarejestrowany był jako podatnik VAT czynny w okresie od dnia 5 października 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. (likwidacja działalności: zgłoszenie VAT-Z z dnia 21 czerwca 2005 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku w dniu 2 listopada 2005 r. przesłuchał w charakterze strony M.S. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik zeznał, że faktycznie zakończył prowadzenie działalności na początku stycznia 2005 r., za kolejne miesiące składał deklaracje zerowe i zlikwidował firmę z dniem 31 maja 2005 r. Ponadto M.S. oświadczył, że nie zna firmy B. W okresie od około 25 czerwca do połowy sierpnia przebywał w Holandii u przyjaciół. Ponownie M.S. przesłuchany został 8 maja 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w Ł.. Zeznał wówczas m.in., że: - w okresie prowadzenia działalności nie wystawiał żadnej faktury za wykonanie usług budowlanych, o fakturach wystawionych w 2005 r. nie wiedział; nigdy nie otrzymał żadnych należności z tytułu wykonanych usług budowlanych, - przed rozpoczęciem działalności zawarł z A.M. ustną umowę, w której zobowiązał się otworzyć firmę na swoje nazwisko, a A.M. miał fizycznie prowadzić tę firmę, - jego udział w prowadzeniu działalności gospodarczej sprowadzał się tylko do dania nazwiska, pod którym zarejestrowano firmę P.H.U. A, - wszystkie dokumenty dotyczące sprzedaży wystawiał i podpisywał A.M., on świadczył usługi i zajmował się rozliczeniami finansowymi, - faktury okazane podczas przesłuchania - nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. przy piśmie Nr III-1/44/R/981/PW/05 z dnia 2 lutego 2006 r. (17 szt. spornych faktur VAT opisanych powyżej) - nie zostały przez niego wystawione ani podpisane mimo, że widnieje na nich podpis M.S., - A.M. zgodnie z zawartą umową miał dostarczać dokumenty do biura rachunkowego i płacić rachunki za usługi księgowe. Ponadto w dniu 16 listopada 2006 r. pracownicy Urzędu Skarbowego Ł. przesłuchali M.S. Przesłuchany w charakterze świadka M.S. zeznał m.in., że: - działalność gospodarczą prowadził w okresie od października 2004 r. do maja 2005 r., - nie ma kontaktu z A.M., nie zna osobiście I.S., - faktycznie działalność była prowadzona przez A.M., - nie wystawiał żadnych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 31 maja 2007 r. Nr US-V-51/116/2007 poinformował, że nie została przeprowadzona kontrola u M.S. za okres od stycznia do lipca 2005 r., a M.S. złożył deklaracje VAT-7 za okres styczeń - lipiec 2005 r., w których nie zadeklarowano żadnego obrotu. W dniu 21 czerwca 2006 r. przesłuchano w charakterze strony I.S., która zeznała, że nie zna M.S., a także osoby, która wystawiła sporne faktury. Od dwóch lat działalność gospodarczą faktycznie prowadził jej mąż A.S. W dniu 21 lipca 2006 r. A.S. podczas przesłuchania w charakterze świadka, zeznał, że: - nie zna osobiście M.S., - wszelkie formalności, przekazywanie faktur i gotówki dokonywane były z A.M., którego biuro mieściło się w Ł. przy ul. A, - A.M. przedstawił się jako wspólnik M.S.; A.S. nie żądał stosownego pełnomocnictwa, - nigdy nie żądał od A.M., a także od innych firm, z którymi współpracował, przedkładania dokumentów potwierdzających zarejestrowanie działalności gospodarczej oraz zarejestrowanie jako podatnika VAT, - wszystkie usługi udokumentowane fakturami VAT, na których jako sprzedawca widnieje firma A, zostały wykonane i opłacone gotówką, - nie zawierał żadnych pisemnych umów na poszczególne usługi z A.M., - nie wiedział, że firma A została wyrejestrowana z dniem 1 czerwca 2005 r. Postępowanie w sprawie złożonego przez M.S. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa zostało przez Prokuraturę Rejonową w Ł. zawieszone z powodu nieustalenia miejsca pobytu A.M. (pismo z dnia 5 lipca 2007 r. Nr [...]). W piśmie wskazano, że jedynym materiałem dowodowym świadczącym o fałszowaniu przez A.M. faktur VAT są zeznania M.S. Jednocześnie z dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczących transakcji pomiędzy M.S. i A.G. P.U.H. C, przesłanych do Urzędu Skarbowego w Ł. za pismem z dnia 9 grudnia 2005 r. Nr US.V.074/127/2005, wynika, że firma M.S. otrzymywała faktury wystawione przez A.G. w październiku i grudniu 2004 r. Jednak, jak zeznał A.G. żadnej działalności w 2004 r. nie wykonywał, a faktury te zostały sfałszowane przez A.M.. O powyższym fakcie A.G. zawiadomił pismem z dnia 5 grudnia 2005 r. Prokuraturę Rejonową w K. Dodatkowo w oświadczeniu, przesłanym za pismem z dnia 20 grudnia 2006 r. Nr US-V-51/235/2006 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., sporządzonym dnia 30 listopada 2005 r. w obecności A.G., M.S. i D.S., A.M. przyznał, że sfałszował faktury od Nr 6/2004 do Nr 9/2004 wystawione na rzecz firmy M.S. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. podjął działania zmierzające do przesłuchania A.M. w sprawie faktur wystawionych przez firmę M.S. w 2005 r. Jednak, jak potwierdziła Prokuratura Rejonowa w Ł. pismem z dnia 21 sierpnia 2006 r., A.M. nie przebywa w kraju, wobec czego śledztwo zostało zawieszone. Zgodnie z pismem Prokuratury Rejonowej w Ł. z dnia 5 lipca 2007 r. Nr [...] A.M. prawdopodobnie przebywa w I. W celu ustalenia, czy usługi udokumentowane fakturami zostały wykonane przez firmę A w okresie styczeń 2005 r. - lipiec 2005 r. na rzecz firmy B przeprowadzono kontrole u odbiorców usług wykonanych przez firmę I.S.. Przez porównanie zafakturowanych robót budowlanych z robotami sprzedanymi na rzecz kontrahentów oraz porównanie wartości nabyć z dostawami, a także mając na uwadze potwierdzone w toku zleconych kontroli u kontrahentów zaewidencjonowanie nabyć, dodatkowo potwierdzone protokołem odbioru robót budowlanych, organ I instancji uznał za udowodnione faktyczne wykonanie przedmiotowych prac budowlanych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że firma B dokonywała zakupu usług budowlanych w zakresie: robót ogólnobudowlanych, wymiany stolarki okiennej, malowania klatek schodowych, fakturowanych przez firmę M.S. płatnych gotówką, które były następnie w podobnym zakresie fakturowane na następnych odbiorców. Jednocześnie w ocenie organu I instancji usługi nabywane na podstawie faktur wystawionych rzekomo przez firmę M.S. rzeczywiście nie były przez tę firmę wykonywane, a także faktury nie były przez tę firmę wystawiane. Dowodem przemawiającym za przyjęciem tej tezy są zarówno zeznania M.S. oraz zeznania I.S. i A.S. potwierdzające, że M.S. nigdy nie znali, wszelkie kontakty związane z działalnością podejmowali z A.M. Pośrednim dowodem na potwierdzenie, że faktycznie działalność prowadził A.M. jest jego oświadczenie w sprawie dokonywania operacji związanych z firmą A i sprzedaży w 2004 r. Oświadczenie to potwierdza prawdziwość zeznań M.S. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, że I.S., odliczając podatek VAT z przedmiotowych faktur, zrealizowała prawo określone w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podatnika figurującego jako dostawca usług, a zatem zrealizowała przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. A.M. jako wykonawca usług powinien być wystawcą faktury i jego dane powinny widnieć na fakturze jako dane dostawcy (sprzedawcy). Przyjęcie innego stanowiska byłoby wyrazem przyzwolenia na fałszowanie faktur VAT, poprzez wstawienie w miejsce dostawcy danych podmiotu faktycznie istniejącego i będącego podatnikiem VAT. Tym samym następowałoby przerzucenie ciężaru odprowadzenia podatku na ten podmiot. W ocenie organu I instancji twierdzenie A.S. odnośnie zapłaty i faktycznego wykonania usług remontowo-budowlanych przez A.M. (potwierdza to weryfikacja robót u odbiorców I.S.), pozostaje bez wpływu na ocenę zebranego materiału dowodowego, bowiem sporne faktury, nie spełniają wymogów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z nich wynikający. Ponadto zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. udowodniono w toku postępowania ponad wszelką wątpliwość, że wykonawcą usług był inny podmiot niż ten, który figuruje na fakturach - a zatem transakcje zostały zrealizowane przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, dlatego nie można mówić o wystawieniu faktur przez osobę uprawnioną i o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego. W polskim prawie podatkowym warunkiem formalnym obniżenia podatku naliczonego jest istnienie faktury dokumentującej sprzedaż, pochodzącej od podmiotu uprawnionego do jej wystawienia. Fakt zarejestrowania się i nadania numeru identyfikacyjnego NIP (będącego elementem faktury), umożliwiają identyfikację podmiotu i kontrolę rozliczeń podatkowych w celu zapobiegania oszustwom i tym samym zapewnienia bezpieczeństwa Skarbu Państwa. W świetle powyższego, mając na uwadze brzmienie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że sporne faktury nie charakteryzują się ani poprawnością formalną, ani materialną dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wobec tego działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...], Nr [...], określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. W odwołaniu od powyższej decyzji I.S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika strony, decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nie została doręczona nowemu pełnomocnikowi, dla którego pełnomocnictwo zostało złożone w Urzędzie Skarbowym Ł.. Decyzja ta została natomiast doręczona osobie, której pełnomocnictwo zostało przez stronę odwołane. W tej sytuacji naruszona została dyspozycja art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony stwierdził również, że organ I instancji błędnie zastosował powołane w decyzji przepisy. Z zeznań M.S. wynika bowiem, że upoważnił on A.M. do prowadzenia jego firmy, wystawiania faktur i dokonywania rozliczeń finansowych. W tej sytuacji, A.M. miał pełne prawo do wykonywania usług na rzecz M.S., które były wykonywane w ramach jego działalności. Fakt, że M.S. nie kontrolował działań swojego pełnomocnika, nie może wywierać negatywnych skutków w stosunku do kontrahenta działającego w dobrej wierze i w zaufaniu do dostawcy. W tej sytuacji, zdaniem podatnika, trudno uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo zastosował dyspozycję art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w opinii pełnomocnika strony, obostrzenia zawarte w ww. przepisie w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego stoją w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pełnomocnik powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym Trybunał uznał, że niekonstytucyjny jest nadmierny rygoryzm regulacji prawnopodatkowych. Pełnomocnik strony podkreślił również, że pomimo zeznań w postępowaniu wystawcy zakwestionowanych faktur M.S., że nie wystawiał okazanych mu faktur, Prokuratura Rejonowa Ł. wszczęła w powyższej sprawie dochodzenie o sygn. [...]. Biorąc powyższe pod uwagę, pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 Konstytucji RP. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ, przywołując treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazując na treść § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, podtrzymał stanowisko organu I instancji i podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie w ogóle nie zaistniało, wystąpiło w innej dacie, w innych rozmiarach, niż wskazano na fakturze albo między innymi podmiotami, niż to stwierdza faktura. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że strona co prawda zapłaciła za wykonane usługi, jednakże usługodawcą nie był podmiot, który figurował na fakturach. W związku z tym dane zawarte w fakturach są nieprawdziwe. Biorąc powyższe pod uwagę organ ten stwierdził, że przedmiotowe faktury dokumentują z całą pewnością czynności, które nie zostały wykonane, bowiem podmiot, który figuruje na tych fakturach jako usługodawca żadnych usług na rzecz podatnika nie wykonał. Nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że podatnik dokonał zapłaty za wykonane usługi oraz to, że działał w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta. Odpowiedzialność podatnika ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Ponadto organ odwoławczy uznał za słuszny zarzut strony dotyczący niewłaściwego sposobu doręczenia decyzji organu I instancji nowemu pełnomocnikowi. Podkreślił jednak, że w postępowaniu odwoławczym sanował uchybienie organu I instancji wysyłając także pismo w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do nowego pełnomocnika strony. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję właściwie oparł się na regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, działając przy tym na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zgodnie z regulacją zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewnił podatnikowi czynny udział w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Pismem z dnia 7 lipca 2008 r. zawiadomił bowiem pełnomocnika strony, że przed wydaniem decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług przysługuje jej prawo do ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie skorzystano z przysługującego prawa w powyższym zakresie. Na powyższą decyzję I.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Analizując treść skargi należy zauważyć, że skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a więc naruszenie przepisów o charakterze ogólnym, określających podstawowe zasady postępowania podatkowego, a mianowicie: zasadę praworządności (art. 120), zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121) i zasadę prawdy obiektywnej (art. 122) oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP określającego Rzeczpospolitą Polską jako demokratyczne państwo prawne. Z tak sformułowanej skargi wynika zatem, że skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego, jednakże z uzasadnienia skargi wynika, że zarzuciła również bezpodstawne zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez skarżącą faktur zakupu, wystawionych przez M.S. ( jak wynika z ich treści), a więc błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "uVAT". W skardze zawarty jest zatem również zarzut naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że zaskarżona decyzje podlega kontroli Sądu i w tym zakresie. Poza tym zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga skargę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Jest bowiem oczywiste, że warunkiem właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, czyli zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy. Organy podatkowe są zobowiązane do takiego postępowania i wynika to z art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizację zasady wyrażonej w tym przepisie zapewnia przestrzeganie wszystkich ustanowionych w Ordynacji reguł postępowania dowodowego, a w szczególności art. 187 § 1, z którego wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżąca zarzuca, jak wynika z treści uzasadnienia skargi, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, bowiem nie przyjęły, że A.M. był pełnomocnikiem M.S, upoważnionym do prowadzenia firmy mocodawcy, wykonywania w jego imieniu usług, wystawiania faktur na wykonane usługi i rozliczania finansowego tej działalności. Sąd tego zarzutu nie podziela. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. przeprowadził dokładne postępowanie dowodowe korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie ocenił te dowody i wyprowadził z nich wnioski, które Sąd ocenia jako logiczne i spójne. Organ korzystał też z dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, przed innym organem, a mianowicie przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ł. Chodzi tu o zeznania M.S. Niewątpliwie jest to dowód istotny w zakresie ustalenia, kto był wykonawcą usług świadczonych na rzecz skarżącej i udokumentowanych spornymi 17 fakturami. Z zeznań M.S. złożonych w dniu 8 maja 2006 r. wynika, że nie wystawiał on w 2005 r. żadnych faktur za usługi budowlane, nie otrzymywał żadnych należności za takie usługi, nie podpisywał żadnej z 17 spornych faktur, chociaż widnieją na nich podpisy "M.S.", natomiast wcześniej w ustnej umowie z A.M. zobowiązał się do firmowania swoim nazwiskiem działalności, która miała być prowadzona przez A.M. M.S. zeznał także wcześniej, w dniu 2 listopada 2005 r., że nie zna firmy B, żadnej działalności gospodarczej nie prowadził od początku stycznia 2005 r., a za kolejne miesiące, do chwili formalnego zlikwidowania działalności z dniem 31 maja 2005 r., składał deklaracje na podatek VAT wykazując zerowe obroty. Taką wersję zdarzeń świadek M.S. potwierdził w czasie przesłuchania w toku niniejszej sprawy, a więc w dniu 16 listopada 2006 r. w Urzędzie Skarbowym Ł. Na podstawie tych zeznań organ miał pełne prawo przyjąć, że A.M. nie był żadnym pełnomocnikiem M.S.. M.S. zgodził się firmować swoim nazwiskiem działalność prowadzoną całkowicie samodzielnie przez A.M. M.S. nigdy nie dał A.M. pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu i nawet nie twierdził, że taki fakt miał miejsce. Zgoda na firmowanie swoim nazwiskiem działalności prowadzonej suwerennie przez inny podmiot to coś zupełnie odmiennego od udzielenia pełnomocnictwa. Przedstawiona w skardze teza o wyrażeniu przez M.S. zgody na prowadzenie jego firmy przez A.M., działającego w charakterze pełnomocnika, nie ma poparcia w dowodach. Nadto należy zauważyć istotny fakt, że skarżąca nie miała podstaw do traktowania A.M. jako pełnomocnika M.S.. Jak wynika bowiem z zeznań świadka A.S., męża skarżącej, faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą zarejestrowaną formalnie na I.S. nigdy nie żądano od A.M. okazania pełnomocnictwa do działania w imieniu M.S., wierzono mu na słowo. Skarżąca nie dochowując w tym zakresie choćby minimalnej staranności wzięła na siebie całe ryzyko wynikające z odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami, które nie były, jak później się okazało, wystawione przez rzeczywistego kontrahenta, ani nawet przez pełnomocnika osoby wpisanej na fakturach jako ich wystawca. A zatem organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Ocena zgromadzonych dowodów nie jest dowolna. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały też podstawę prawną do zakwestionowana odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 17 spornych faktur zakupu usług, wystawionych, jak wynika z ich treści, przez M.S.. Jakkolwiek możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym prawem podatnika podatku VAT, wynikającym z konstrukcji tego podatku i przyjętej przez ustawodawcę metody obliczania podatku od wartości dodanej w każdej fazie obrotu, to jednak ustawodawca wprowadził ograniczenia i wyłączenia takiego odliczenia, których celem jest m.in. ograniczenie nieuczciwych praktyk zmierzających do unikania płacenia podatku lub nawet wyłudzania jego zwrotu od Skarbu Państwa. Organy podatkowe powołały się na dwa przepisy ustawy przewidujące właśnie takie wyłączenie, a mianowicie na art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a uVAT. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Drugi przepis przewiduje, że nie stanowią także podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu trafny jest wniosek organów podatkowych, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Spostrzeżenie to dotyczy spornych faktur, w których treści, jako ich wystawca, wpisany jest M.S. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowania zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), wydanym m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 uVAT, określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Taki wymóg został też określony w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. w miejsce rozporządzenia określonego wyżej. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT. Jeżeli nawet usługi określone w treści faktury zostały wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako wykonawca. Ustalenie przez organ podatkowy, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez M.S. było wystarczającą przyczyną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Nie można natomiast zgodzić się z zastosowaniem przez organy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uVAT, ale nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ustalenie w tej sprawie, prawidłowe i akceptowane przez Sąd, że rzeczywistym wykonawcą usług dla skarżącej był A.M., który działał samodzielnie, nie był pełnomocnikiem M.S., ale za jego zgodą przy prowadzeniu działalności gospodarczej posługiwał się jego imieniem i nazwiskiem, prowadzą do wniosku, że powyższy przepis nie miał zastosowania. A.M. nie jest bowiem osobą fikcyjną, to rzeczywiście istniejąca osoba fizyczna. Skoro faktycznie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT, to był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a zatem zobowiązany był wystawiać faktury, stosownie do treści art. 106 ust. 1 uVAT. Gdyby zatem wystawił faktury na wykonane przez siebie usługi, a przecież fakt rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez A.M. został potwierdzony, to skarżąca mogłaby odliczyć podatek naliczony z takich faktur. Przeszkodą do takiego odliczenia nie mogłoby być to, że A.M. nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT. Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uVAT nie może bowiem być odczytywany w ten sposób, że podatnik niezarejestrowany jest podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Taka interpretacja byłaby niezgodna z przepisami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Podmiot wpisany na fakturach jako wystawca, czyli M.S. także nie jest podmiotem fikcyjnym. Użyte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uVAT słowa "wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony ..." odnoszą się do podmiotu wpisanego na fakturze jako jej wystawca. Tylko bowiem o tym podmiocie można orzec, czy rzeczywiście istnieje lub czy jest uprawniony do wystawienia faktury. Przepis ten nie miał więc w tej sprawie zastosowania, bo podmiot będący formalnym wystawcą faktur, a więc wpisany w treści faktur jako ich wystawca, jest podmiotem istniejącym i uprawnionym do wystawiania faktur. W rzeczywistości jednak nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej, co oznacza, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Należy też zwrócić uwagę, mimo braku w tej mierze stosownych zarzutów, że powołany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ust. 3a art. 88 uVAT został wprowadzony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) i wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., co oznacza, że przepis ten nie mógł być podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego za miesiące od stycznia do maja 2005 r. Nie oznacza to jednak, że decyzja organu podatkowego w tym zakresie wydana została bez podstawy prawnej. Podstawą taką, istniejącą, chociaż nie powołaną w decyzji organu podatkowego, był przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), z którego treści wynika, że w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Według skarżącej przepis ten sprzeciwia się stosowaniu nadmiernych obostrzeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego, takich jak istniejące w art. 88 uVAT, w sytuacji, gdy podatnik – nabywca towaru lub usługi uiścił sprzedawcy określoną kwotę podatku VAT, a sprzedawca nie wywiązał się z obciążającego go obowiązku zapłaty podatku VAT. W ocenie Sądu wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest nadmierne ani sprzeczne z art. 2 Konsytuacji RP. Do tej pory przepis ten nie został zresztą uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją RP. Racją wprowadzenia i istnienia tego przepisu jest zapobiegania wypaczeniom w zakresie funkcjonowania podatku VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega rzeczywisty obrót, a faktury są jedynie dowodami, że obrót zaistniał. Faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi nie mogą być zatem podstawą do rozliczenia podatku, a więc także do odliczenia podatku naliczonego. Należy także podkreślić, co jest istotne w tej sprawie, że do powstania sytuacji niekorzystnej dla skarżącej przyczyniła się także ona sama. Nie wykazała się bowiem należytą starannością i nie sprawdziła, czy A.M. rzeczywiście dysponuje pełnomocnictwem udzielonym przez M.S., a więc nie sprawdziła, czy zawiera transakcje z podmiotem formalnie uwidocznionym na fakturach jako sprzedawca. Z powyższych względów należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)