I SA/Łd 1289/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., Nr [...] określającą E. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 r. w kwocie 4.750 zł od przychodu z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, niezabudowanej nieruchomości o pow. 7a 22m2, położonej w miejscowości C., gmina D.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 14 kwietnia 2010 r. podatniczka wspólnie z mężem dokonała odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za kwotę 95.000 zł. Nieruchomość ta została wcześniej nabyta przez małżonków S. w 2006 r. do łącznej małżeńskiej wspólności ustawowej. W dniu 24 kwietnia 2010 r. podatniczka złożyła oświadczenie o przeznaczeniu w ciągu dwóch lat środków uzyskanych z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe. Wezwaniem z 14 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się o przedłożenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Pismem z 21 stycznia 2013 r. strona poinformowała organ podatkowy, że "J. S. wyprowadził się, a wraz z nim zniknęły pieniądze ze sprzedaży działki. W kwietniu 2012 r. poinformował mnie, że jesteśmy po rozwodzie (...) dodatkowo oświadczył, że dokonał (już po rozwodzie) zakupu mieszkania wyłącznie na swoje nazwisko." Postanowieniem z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie – przyjmując, że podatniczka nie wydatkowała uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe – decyzją z [...] r., określił jej zobowiązanie podatkowe, wymienione na wstępie. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie –uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, to jest: art. 120–122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że wydatek poniesiony przez byłego męża podatniczki na zakup nieruchomości (co miało miejsce 10 kwietnia 2012 r.) nie uprawniał jej do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Organ odwoławczy wskazał, że przed tym zakupem Sąd Okręgowy w Ł. II Wydział Cywilny wyrokiem zaocznym z [...] r. sygn. akt [...], rozwiązał przez rozwód związek małżeński E. i J. S.. Pieniądze jakie J. S. poświęcił na zakup mieszkania (80.000 zł) nie pochodziły ze sprzedaży nieruchomości sprzedanej 14 kwietnia 2010 r., ale z jego oszczędności oraz oszczędności brata. Z kolei środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały wcześniej przeznaczone na spłatę zadłużenia związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i na dalsze podtrzymywanie tej działalności. Ustalenia te organ odwoławczy wysnuł z treści uzasadnienia wyroku Sąd Okręgowy w Ł. II Wydział Cywilny z [...] r., sygn. akt [...], którym sąd utrzymał w mocy swój wcześniejszy wyrok zaoczny z [...] r. Wydanie tego wyroku zostało poprzedzone uchyleniem przez sędziego w dniu [...] r., własnego zarządzenia z [...] r. o uprawomocnieniu się wyroku zaocznego. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia, zawarte w prawomocnym wyroku sądu, były wiążące dla organów podatkowych, które musiały przyjąć za udowodnioną okoliczność, że podatniczka wydatkowała wyżej wymieniony przychód na cele inne niż mieszkaniowe. Obowiązek posłużenia się tymi ustaleniami organ drugiej instancji wysnuł z treści art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także z treści art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jeśli prawomocny wyrok odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, organy podatkowe nie powinny dokonywać odmiennej oceny prawnej niż zawarta w tym wyroku, ani też odmiennych ustaleń faktycznych. Okoliczności (fakty) potwierdzone prawomocnym wyrokiem organ podatkowy obowiązany jest zatem traktować jako udowodnione. Sąd Okręgowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego stwierdził, że z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. J. S. spłacił zadłużenie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podtrzymaniem tej działalności, a ponieważ związek stron funkcjonował do końca 2010 r., to podatniczka musiała, choćby w sposób dorozumiany, udzielić zgody na takie rozdysponowanie pieniędzy. Ponadto sąd ustalił, że pieniądze przeznaczonej przez J. S. na zakup mieszkania w 2012 r. pochodziły od niego i jego brata, nie zaś ze sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w kontekście powyższych ustaleń zwrócił uwagę, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.f., konieczne jest wydatkowanie konkretnych środków finansowych pochodzących z przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, tak aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. Dowody zgromadzone w sprawie wskazywały, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości C., został wydatkowany na inne cele niż mieszkaniowe tj. sfinansowanie zadłużenia związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez męża strony i na podtrzymanie tej działalności. Wobec tego organ odwoławczy uznał za nieuprawnione stanowisko podatniczki, iż w wyniku zakupu przez J. S. lokalu mieszkalnego doszło do wydatkowania przez nią przychodu za sprzedaży nieruchomości w miejscowości C., w wyniku czego przychód ten podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił dalej uwagę na cel zwolnienia wynikającego z ww. przepisu. Zwolnienie to w zamierzeniach ustawodawcy realizować miało (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to właśnie w niej podatnik powinien takie cele realizować. Tymczasem podatniczka nie uprawdopodobniła, że nabyty przez J. S. lokal mieszkalny kiedykolwiek spełniał jej cel mieszkaniowy. Nie wskazywała na to ani treść umowy zakupu lokalu, ani wyjaśnienia podatniczki. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez E. S., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych podanych w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego w Ł. wydanego w sprawie o rozwód stron sygn. akt [...], w sytuacji, gdy: - ustalenia Sądu Okręgowego zawarte w uzasadnieniu wyroku rozwodowego nie mogły być dla organu podatkowego wiążące, - orzeczenie rozwodu nie ustaliło co wchodziło w skład majątku wspólnego byłych małżonków, ani też nie określiło sposobu podziału tego majątku, - organ podatkowy powinien samodzielnie podjąć ustalenia w przedmiocie i składu majątku wspólnego małżonków, - organ dysponował okolicznościami podanymi przez stronę, jak i jej byłego małżonka, które powinny być zweryfikowane, (2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie brak wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego odnosiła się do rozporządzenia przedmiotami majątkowymi nabytymi w trakcie małżeńskiej wspólności majątkowej, a ustalenie składu majątku wspólnego małżonków miało znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, (3) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie niezabudowanej nieruchomości w miejscowości C., gminie D. w sytuacji, gdy: - ww. przepis określał wyłącznie kryteria przedmiotowe warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a nie wskazywał podmiotu, który ma dokonać czynności wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, - przychód uzyskany ze sprzedaży działki w C. został wydatkowany na zakup lokalu mieszkalnego przez J. S. w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości w C.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna a zatem podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.f. (wszystkie powołane przepisy w brzmieniu z 2006 r.) małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Na mocy art. 28 u.p.d.f. dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium RP. W tym miejscu należy zauważyć, że ogólna reguła opodatkowania małżonków wynika z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej. W sytuacji takiej zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków, którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać wydatkując go wspólnie np. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., powodując – przy spełnieniu się dalszych warunków – że będzie zwolniony od podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2012 r., II FSK 2229/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOIS). Jeżeli zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest (jak w rozpoznawanej sprawie) każde z byłych małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie (por. między innymi wyroki NSA z 9 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1798/04 i FSK 2170/04, publ. ONSAiWSA 2006/2/58, Wokanda 2006/1/29 i Mon. Pod. 2006/1/45, wyrok NSA z 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 963/10; publ. CBOIS). W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że [...] r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...], dokonując sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości w C., małżonkowie S. osiągnęli przychód rozumiany, w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.f., jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży. Poza sporem pozostaje również, że J. S. zakupił lokal mieszkalny w P., przy ul. A. 78 m. 26 (umowa zakupu lokalu zawarta w formie aktu notarialnego z [...] r., Rep. A Nr [...]), w czasie kiedy to legitymował się prawomocnym wyrokiem rozwodowym zaocznym z [...] r. Również treść zgromadzonych w aktach administracyjnych dokumentów świadczy, że lokal ten jest jego wyłączną własnością. Sama też skarżąca nie kwestionuje, że lokal ten został nabyty przez J. S. do jego majątku odrębnego. Poza sporem pozostaje zatem, że w chwili obecnej skarżąca nie ma żadnych praw do tego lokalu, w szczególności – nie jest jego współwłaścicielką. Oznacza to, że skarżąca nie wykazała, że wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w C. na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. To zaś, w świetle tego przepisu, stanowiło zasadniczy warunek skorzystania z tego zwolnienia. Podkreślić należy, że istotny dla opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest fakt przeznaczenia uzyskanych środków na cele opisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., i przedstawienie stosownych dowodów na tę okoliczność. Skarżąca nie tylko nie przedstawiła takich dowodów ale także nie wykazała, że środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na ww. cele. Skarżąca składając oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., powinna zadbać o właściwe wydatkowanie oraz udokumentowanie tych wydatków. To bowiem na podatniku ciąży obowiązek dostarczenia dowodu w zakresie faktów, z których wywodzi on wymierne dla siebie korzyści finansowe. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że skarżąca błędnie przyjmuje, że wystarczy jeśli jeden z byłych małżonków wydatkuje cały uzyskany przychód w ramach podziału majątku dorobkowego na cele mieszkaniowe, a przesłanka "wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.f. zostaje spełniona, wobec czego drugi z byłych małżonków nie jest zobowiązany do jego zapłaty. Jak podniesiono powyżej, podatnikiem zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości jest osoba fizyczna, a nie małżonkowie. Każdy z małżonków podlega odrębnemu opodatkowaniu, a w konsekwencji każde z nich musi wykazać odrębne rozliczenie podatku i wydatkowanie osiągniętego przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Jeżeli podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było każde z byłych małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d. f. każde z nich powinno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Skoro zatem podatniczka nie wykazała w żaden sposób, że wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, słusznie organy podatkowe przyjęły, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. J.B.