II FSK 2229/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 405/10 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 405/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z.B. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 2. W dniu 15 maja 2006 r. W.B. i Z.B. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz garażu, położonego [...] za łączną kwotę 235.000 zł, w tym cena sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyniosła 210.000 zł. W ustawowym terminie Skarżący złożył oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Następnie w dniu 2 czerwca 2008 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenie, zgodnie z którym w dniu 11 lipca 2007 r. wydał na cele mieszkaniowe kwotę 155.000 zł przez nabycie od byłej żony udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wysokości ½ części, położonego [...]. W załączeniu przedstawił kopię umowy o podział majątku dorobkowego z 11 lipca 2007 r., zawartej pomiędzy W.B. i Z.B., na mocy której nabył w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] oraz wyraził zgodę, aby kwotę 235.000 zł uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w dniu 15 maja 2006 r. była żona przeznaczyła w całości na zakup dowolnej nieruchomości. 3. Decyzją z 3 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ podatkowy uznał, że między byłymi małżonkami (rozwód orzeczono w dniu 28 listopada 2005 r.) nie doszło do czynności kupna czy też zamiany, lecz dokonano podziału majątku wspólnego byłych małżonków. Podatnik nie nabył odpłatnie udziału w nieruchomości, lecz objął udział w nieruchomości, którego wartość mieściła się w udziale, jaki mu przysługiwał w majątku dorobkowym w wyniku jego podziału. 4. W odwołaniu od decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) w zw. z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 43 § 1 w zw. z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Podkreślił, że strony znoszące wspólność majątkową mają swobodę w ustalaniu, jaka rzecz (prawo majątkowe) przypadnie każdemu z nich. Jeśli byli małżonkowie ustalili, że drugie mieszkanie przy ul. D. przypadło Skarżącemu, a cała kwota ze sprzedaży pierwszego mieszkania przy ul. G. jego byłej żonie, to działali zgodnie z prawem. Nie można im nakazywać, aby uzyskaną kwotę ze sprzedaży pierwszego mieszkania podzielili po połowie, a drugie mieszkanie zatrzymało jedno z nich w całości. 5. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w związku z ustaniem wspólności ustawowej pomiędzy byłymi małżonkami, ich udziały we wspólnym majątku stały się równe i wyniosły po ½ części. Zniesienie współwłasności nieruchomości (a taki skutek wywołała umowa zawarta przez Skarżącego i jego byłą żonę, co do podziału majątku dorobkowego) przez przeniesienie na podatnika udziału byłej małżonki we współwłasności mieszkania przy ul. D., przy równoczesnym wyrażeniu zgody przez podatnika na to, aby była małżonka pieniądze uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu przy ul. G. przeznaczyła w całości na zakup innego mieszkania, nie jest równoznaczne z tym, że podatnik pieniądze uzyskane ze sprzedaży ½ części mieszkania wydatkował na nabycie udziału żony we współwłasności mieszkania przy ul. D. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał, że jego była żona nabyła nowy lokal, zaś on nabył udział wynoszący ½ część lokalu mieszkalnego przy ul. D. Zarówno po stronie byłej żony skarżącego, jak i po jego stronie nastąpiło przysporzenie substancji "nieruchomej". Ta okoliczność, w ocenie Skarżącego, uszła uwadze organów podatkowych. Skoro przybyło majątku nieruchomego, zarówno po stronie skarżącego, jak i jego byłej małżonki, to oznacza, że mamy do czynienia z nabyciem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Między nabyciem udziału wynoszącego ½ część lokalu mieszkalnego, a wydaniem kwoty 117.500 zł zachodzi ekwiwalentność świadczeń. Ponadto skarżący zauważył, że w ramach podziału majątku byłych małżonków mogą oni rozporządzać środkami finansowymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości w ten sposób, że przypadną one jednemu, natomiast drugiemu inne dobra materialne. Gdy uzyskany przychód został w całości wydatkowany na nabycie nowego lokalu przez jednego z byłych małżonków, brak byłoby podstaw do określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu za rok 2006. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślił, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest, czy skarżący nabył prawo do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, uzyskanego w wyniku podziału majątku wspólnego byłych małżonków. W ocenie Sądu zasadne było stwierdzenie, że do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży uprawnia tylko odpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku skarżącego, podziału majątku wspólnego, dokonanego w rozpoznawanej sprawie, nie można utożsamiać z wydatkowaniem środków pieniężnych na odpłatne nabycie spółdzielczego własnościowego prawa lub udziału w nim przez skarżącego. W wyniku podziału majątku wspólnego gotówka w wysokości 235.000 zł została przez byłych małżonków przyznana żonie i wydatkowana przez nią na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego, nieuzasadniony był zarzut skarżącego odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego, jakoby wydatkowanie przychodu ze sprzedaży przez jednego z byłych małżonków na nabycie lokalu mieszkalnego, zwalniało jednocześnie z opodatkowania drugiego z małżonków. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniósł Z.B. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) poprzez uznanie, że przepis ten wskazuje na obydwoje byłych małżonków jako zobowiązanych do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości będącej ich współwłasnością bez względu na to który z byłych małżonków faktycznie wydatkował cały uzyskany przychód na cele mieszkaniowe. W ocenie skarżącego przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że wystarczy jeśli jeden z byłych małżonków wydatkował cały uzyskany przychód w ramach podziału majątku dorobkowego na cele mieszkaniowe, a przesłanka "wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe" w rozumieniu tego przepisu zostaje spełniona wobec czego drugi z byłych małżonków nie jest zobowiązany do jego zapłaty. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenia reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). 11. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) poprzez uznanie, że przepis ten wskazuje na obydwoje byłych małżonków jako zobowiązanych do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości będącej ich współwłasnością bez względu na to który z byłych małżonków faktycznie wydatkował cały uzyskany przychód na cele mieszkaniowe. W ocenie skarżącego przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że wystarczy jeśli jeden z byłych małżonków wydatkował cały uzyskany przychód w ramach podziału majątku dorobkowego na cele mieszkaniowe, a przesłanka "wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe" w rozumieniu tego przepisu zostaje spełniona wobec czego drugi z byłych małżonków nie jest zobowiązany do jego zapłaty. Powyższe oznacza, że w skardze kasacyjnej, jej autor nie powtórzył prezentowanego na wcześniejszych etapach rozpoznawanej sprawy stanowiska odnośnie rozumienia pojęcia wydatkowania przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę związanie treścią zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. 12. Przystępując do oceny zasadności zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (wszystkie powołane przepisy w brzmieniu z 2006 r.) małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (wytł. NSA) na zasadach określonych w tej ustawie. Na mocy art. 28 u.p.d.o.f. dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu (wytł. NSA) w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium RP. W tym miejscu należy zauważyć, że ogólna reguła opodatkowania małżonków wynika z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej. W sytuacji takiej zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, iż obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków (art. 32 par. 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać wydatkując go wspólnie np. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., powodując - przy spełnieniu się dalszych warunków - iż będzie on zwolniony od podatku dochodowego. Przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie rozstrzyga sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać przepis art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm., dalej k.r.io.) stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. Dla wyłączenia zasady z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. niezbędny był wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy. Przy czym, jak wynikało z powołanego powyżej art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę opodatkowania przyjął ustawodawca do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Zasada zapisana w art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., iż "dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł", zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", nie kreowała innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy "Podmiot i przedmiot opodatkowania". Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać cytowany art. 43 § 1 k.r.i.o. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2170/04, dostępny w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie (por. m.in. wyroki NSA z 9 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1798/04 i FSK 2170/04, publ. ONSAiWSA 2006/2/58, Wokanda 2006/1/29 i Mon. Pod. 2006/1/45, wyrok NSA z 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05, wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 963/10 – prawomocny, dostępne w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy zwrócić uwagę, że małżeństwo skarżącego uległo rozwiązaniu przez rozwód w 2005 r., natomiast sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nastąpiła w roku 2006. W kolejnym roku byli małżonkowie dokonali podziału majątku dorobkowego w skład którego wchodziło własnościowe spółdzielcze prawo do innego lokalu oraz środki pieniężne w wysokości 235.000 zł uzyskane ze sprzedaży lokalu położnego w budynku przy ulicy G. Podział został dokonany w ten sposób, że środki pieniężne przyznane zostały małżonce skarżącego, a jemu został przyznany lokal mieszkalny. 13. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, ze skarżący błędnie wskazuje, że wystarczy jeśli jeden z byłych małżonków wydatkuje cały uzyskany przychód w ramach podziału majątku dorobkowego na cele mieszkaniowe, a przesłanka "wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. zostaje spełniona, wobec czego drugi z byłych małżonków nie jest zobowiązany do jego zapłaty. Jak podniesiono powyżej, podatnikiem zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości jest osoba fizyczna, a nie małżonkowie. Każdy z małżonków podlega odrębnemu opodatkowaniu, a w konsekwencji każde z nich musi wykazać odrębne rozliczenie podatku i wydatkowanie osiągniętego przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. 14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było każde z byłych małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Z tych względów nie jest możliwym uwzględnienie w rozliczeniu Skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe poczynionych przez jego byłą żonę. 15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.