I SA/Wr 405/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. W dniu 15 maja 2006 r. W.B. i Z.B. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz garażu, położonego we W przy ul. [...] za łączną kwotę 235.000 zł, w tym cena sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyniosła 210.000 zł. W ustawowym terminie Z. B. złożył oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży w wysokości 117.500 zł, pomniejszonego o koszty sprzedaży w wysokości 4.300 zł na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Następnie w dniu 2 czerwca 2008 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, zgodnie z którym w dniu 11 lipca 2007 r. wydał na cele mieszkaniowe kwotę 155.000 zł przez nabycie od byłej żony W. B. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wysokości ½ części, położonego we W przy ul. [...]. W załączeniu podatnik przedstawił kopię umowy o podział majątku dorobkowego z dnia 11 lipca 2007 r., zawartej pomiędzy W.B. i Z.B., na mocy której podatnik nabył w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] oraz wyraził zgodę, aby kwotę 235.000 zł uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w dniu 15 maja 2006 r. W. B. przeznaczyła w całości na zakup dowolnej nieruchomości. Decyzją z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Z.B. zobowiązanie w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 11.750,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) oraz e) u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek, tj. wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Chodzi o nabycie odpłatne, a więc przede wszystkim o kupno bądź zamianę. Na podstawie umowy o podział majątku dorobkowego organ podatkowy uznał, że między byłymi małżonkami (rozwód orzeczono w dniu 28 listopada 2005 r.) nie doszło do czynności kupna czy też zamiany, lecz dokonano podziału majątku wspólnego byłych małżonków. Podatnik nie nabył odpłatnie udziału w nieruchomości (nie wydał pieniędzy na nabycie udziału), lecz objął udział w nieruchomości, którego wartość mieści się w udziale, jaki mu przysługiwał w majątku dorobkowym w wyniku jego podziału. Organ podatkowy powołał się również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 9 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 35/97, zgodnie z którym za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Organ podatkowy stwierdził również, że brak jest wystarczających dowodów, z których wynikałoby, iż Z. B. poniósł wydatek w wysokości 4.300 zł. Zapłaty za pośrednictwo w sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonała bowiem W.B. W związku z niespełnieniem warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. organ podatkowy określił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 11.750,00 zł, tj. w wysokości 10 % od przychodu w wysokości 117.500,00 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) w zw. z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 43 § 1 w zw. z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Strony znoszące wspólność majątkową mają swobodę w ustalaniu, jaka rzecz (prawo majątkowe) przypadnie każdemu z nich. Jeśli byli małżonkowie ustalili, że drugie mieszkanie przy ul. [...] przypadnie Z. B., a cała kwota ze sprzedaży pierwszego mieszkania przy ul. [...] przypadnie W. B., to działali zgodnie z prawem. Nie można im nakazywać, aby uzyskaną kwotę ze sprzedaży pierwszego mieszkania podzielili po połowie, a drugie mieszkanie zatrzymało jedno z nich w całości. Ingerencja organu podatkowego w sposób działu majątku wspólnego po ustaniu małżeństwa jest niedopuszczalna. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) u.p.d.o.f. nie wskazuje wprost osoby, która jest zobowiązana do wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Może nią być np. współmałżonek, który wspomniany przychód uzyskał w wyniku podziału majątku dorobkowego i wydatkował na cele wskazane w tym przepisie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z ustaniem wspólności ustawowej pomiędzy byłymi małżonkami, ich udziały we wspólnym majątku stały się równe i wyniosły po ½ części. Zniesienie współwłasności nieruchomości (a taki skutek wywołała umowa zawarta przez podatnika i jego byłą żonę co do podziału majątku dorobkowego) przez przeniesienie na podatnika udziału byłej małżonki we współwłasności mieszkania przy ul. [...], przy równoczesnym wyrażeniu zgody przez podatnika na to, aby była małżonka pieniądze uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu przy ul. [...] przeznaczyła w całości na zakup innego mieszkania, nie jest równoznaczne z tym, że podatnik pieniądze uzyskane ze sprzedaży ½ części mieszkania wydatkował na nabycie udziału żony we współwłasności mieszkania przy ul. [...]. Organ podatkowy wyjaśnił również, że opodatkowanie przychodów w sposób zryczałtowany dotyczy odrębnie każdego z małżonków. Skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było każde z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. każde z małżonków powinno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Według organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można wywieść, iż kwota 4.300 zł wskazana w złożonym przez podatnika oświadczeniu jako koszt sprzedaży, stanowiła zapłatę za pośrednictwo dokonaną przez Z. B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Poza sporem jest, że W. B. nabyła nowy lokal w miejscowości W., zaś Z. B. – i to też nie powinno budzić wątpliwości – nabył udział wynoszący ½ część lokalu mieszkalnego przy ul. [...] za kwotę 117.500 zł. Zarówno po stronie W. B., jak i po stronie Z. B. nastąpiło przysporzenie substancji "nieruchomej". Według skarżącego, nie obracamy się – jak w typowej sytuacji działu majątku byłych współmałżonków – w tym samym, niezmienionym ilościowo i obszarowo składzie nieruchomości. Ta okoliczność uszła uwadze organom podatkowym. Skoro przybyło majątku nieruchomego, zarówno po stronie skarżącego, jak i jego byłej małżonki, to oznacza, że mamy do czynienia z nabyciem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Między nabyciem udziału wynoszącego ½ część lokalu mieszkalnego, a wydaniem kwoty 117.500 zł zachodzi ekwiwalentność świadczeń. Nie ma znaczenia, że historycznie byli małżonkowie Z. i W.B. byli współwłaścicielami łącznymi. Ponadto skarżący zauważył, że w ramach podziału majątku byłych małżonków mogą oni rozporządzać środkami finansowymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości w ten sposób, że przypadną one jednemu, natomiast drugiemu inne dobra materialne. Ten który otrzymałby takie środki finansowe mógłby je wydać w całości na nabycie innego lokalu. Gdy uzyskany przychód został w całości wydatkowany na nabycie nowego lokalu przez jednego z byłych małżonków, brak podstaw do określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu za rok 2006 w wysokości 11.750 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest, czy skarżący nabył prawo do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, uzyskanego w wyniku podziału majątku wspólnego byłych małżonków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m. in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Warunkiem zwolnienia przychodu ze sprzedaży jest wydatkowanie tego przychodu w określonym terminie na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "wydatkować" oznacza wydać albo wydawać pieniądze; ponieść albo ponosić wydatki. Natomiast przez "wydatek" należy rozumieć sumę pieniędzy wydaną na coś. Wobec powyższego "wydatkowanie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oznacza poniesienie wydatku w postaci sumy pieniężnej na nabycie określonych dóbr majątkowych. Zasadne jest więc stwierdzenie, że do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży uprawnia tylko odpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie, W. i Z.B. dokonali podziału majątku dorobkowego zgodnie z umową z dnia 11 lipca 2007 r. Oświadczyli oni, że w skład ich majątku wspólnego wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] wraz z wyposażeniem (§ 1 aktu notarialnego z dnia 11 lipca 2007 r.). Oświadczyli też, że powyższe składniki majątkowe oraz kwota 235.000 złotych, uzyskana ze sprzedaży mieszkania w dniu 15 maja 2006 r. wyczerpują ich cały majątek wspólny (§ 4 umowy). Strony umowy oświadczyły również, że małżeństwo zostało rozwiązane w dniu 28 listopada 2005 r., a ich udziały we wspólnym majątku są równe i wynoszą po 1/2 (jednej drugiej) części (§ 1 umowy). Podziału majątku strony dokonały w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] oraz znajdujące się w nim ruchomości nabył w całości Z.B. (§ 3 umowy). Ponadto Z.B. wyraził zgodę, aby kwotę w wysokości 235.000 złotych W.B. przeznaczyła w całości na zakup przez nią dowolnej nieruchomości, bez żadnych spłat i dopłat (§ 4 umowy). Strony umowy oświadczyły także, że z tytułu niniejszego podziału majątku nie dokonują względem siebie żadnych spłat i dopłat, w stosunku do siebie nie mają i nie będą mieć w przyszłości żadnych roszczeń (§ 4 i 5 umowy). W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 46 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku. Przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie podziału majątku wspólnego byłych małżonków odsyłają do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie działu spadku. Zgodnie z art.1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące kwestie związane ze współwłasnością w częściach ułamkowych wyróżniają trzy sposoby zniesienia współwłasności w częściach ułamkowych: podział rzeczy wspólnej, przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli oraz sprzedaż rzeczy (art. 211 i art. 212 § 2 K. c.). Zniesienie współwłasności oznacza generalnie likwidację stosunku współwłasności. Chodzi o skasowanie stanu, w którym własność jednej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaściciel rzeczy przez zniesienie współwłasności w drodze przyznania rzeczy jednemu ze współwłaścicieli staje się jej jedynym właścicielem. Z treści umowy z dnia 11 lipca 2007 r. o podział majątku dorobkowego wynika, że majątek wspólny byłych małżonków obejmował dwa główne składniki: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] oraz kwotę 235 złotych, pochodzącą ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 15 maja 2006 r. Byli małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego, nie dokonując względem siebie żadnych spłat i dopłat. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nabył w całości Z. B., a kwotę 235.000 zł uzyskaną przez małżonków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zatrzymała W. B.. Zapisy umowy o podział majątku wskazują, że każdy z byłych małżonków uzyskał rzecz w ramach swojego udziału w majątku wspólnym i nie nabył rzeczy o wyższej wartości ponad przysługujący mu udział w majątku wspólnym. Wbrew stanowisku skarżącego podziału majątku wspólnego, dokonanego w ten sposób nie można utożsamiać z wydatkowaniem środków pieniężnych na odpłatne nabycie spółdzielczego własnościowego prawa lub udziału w nim przez skarżącego. Kwota 235.000 złotych nie stanowiła wydatku poniesionego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w tym prawie), bowiem została przyznana jako składnik majątku wspólnego W. B. w ramach jej udziału w majątku wspólnym. W wyniku podziału majątku wspólnego gotówka w wysokości 235.000 zł została przez byłych małżonków przyznana W. B. i wydatkowana przez W. B. na nabycie innego lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd nie podziela również poglądu skarżącego, jakoby wydatkowanie przychodu ze sprzedaży przez jednego z byłych małżonków na nabycie lokalu mieszkalnego, zwalniało jednocześnie z opodatkowania drugiego z małżonków. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższego przepisu wynika niezbicie, że opodatkowanie przychodów w sposób zryczałtowany dotyczy odrębnie każdego z małżonków. Skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z byłych małżonków to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Dlatego też niemożliwym jest uwzględnienie w rozliczeniu skarżącego wydatków poczynionych przez W. B. na cele mieszkaniowe. Organy podatkowe zasadnie również uznały, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, aby skarżący poniósł koszty prowizji pośrednika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że koszty pośrednictwa zostały poniesione przez W. B. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.