I SA/Łd 1289/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji za okresy od lipca do listopada oraz za grudzień 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił P. K. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Od przedmiotowej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał wyżej wymienionej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności wskazując, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. umorzył w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie zażaleniowe. Ocenił, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło moc prawną na skutek wydania w dniu [...] stycznia 2013 r. ostatecznej decyzji wymiarowej utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi na powyższe postanowienie, wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 481/13 uchylił zaskarżone postanowienie. Od wyżej wymienionego wyroku organ drugiej instancji wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w dniu 3 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 1972/13). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2012 r., wydał w dniu [...] sierpnia 2015 r. postanowienie, w którym 1) umorzył postępowanie zażaleniowe w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej za okresy od lipca do listopada 2007 r., 2) uchylił zaskarżone postanowienie w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności za grudzień 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tej części. Uzasadniając powyższe postanowienie organ odwoławczy przedstawił przebieg postepowania egzekucyjnego mającego na celu wykonanie zobowiązań objętych decyzją organu kontroli skarbowej. Konkludując, organ drugiej instancji wskazał, że środki egzekucyjne zastosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie przerwały skutecznie biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowania egzekucyjne w ramach których zastosowano te środki zostały umorzone, co zgodnie z aktualnym poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, oznacza że skutki materialnoprawne zastosowanych środków egzekucyjnych zostały unicestwione. Organ drugiej instancji ocenił, że skoro strona nie poniosła negatywnych skutków związanych z nadaniem decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., to postępowanie zażaleniowe, w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., podlega umorzeniu. Jednocześnie organ drugiej instancji ocenił, że nie było podstaw prawnych do nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Termin zapłaty podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc przypadał w styczniu 2008 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Fakt ten czynił niemożliwym uznanie, że w dniu wydania przedmiotowego postanowienia spełniona była przesłanka określona w treści art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności za grudzień 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tej części. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2015 r. zaskarżając je w części dotyczącej umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej za okresy od lipca do listopada 2007 r., zarzucając mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 oraz art. 208, w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie merytorycznego rozpatrzenia sprawy, skutkującej pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w części dotyczącej umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej za okresy od lipca do listopada 2007 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpoznając po raz drugi zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. w sprawie określenia P. K. wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. – dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) (tekst jednolity Dz. U. z 6 maja 2015 r., poz. 613 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako: O.p. Przypomnieć należy iż wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 481/13) uchylił poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 1972/13) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od ww. wyroku. W uzasadnieniu wyroku sąd drugiej instancji wskazał wyraźnie, że w świetle uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.), postępowanie zażaleniowe dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie staje się bezprzedmiotowe i podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia w tym przedmiocie. Nie zmienia tego fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozpoznał już odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, której dotyczy postanowienie o nadaniu rygoru. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do istotnej zmiany okoliczności. W dniu 22 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznał skargę P. K. na decyzję w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec - październik 2007 r. w ten sposób, że: 1) oddalił skargę w zakresie miesiąca grudnia 2007 r.; 2) uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie (sygn. akt I SA/Łd 405/15). Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. uległo przedawnieniu. Powyższy wyrok jest prawomocny, a zatem zgodnie z art. 170 P.p.s.a. wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organ podatkowy wydając w dniu [...] sierpnia 2015 r. zaskarżone postanowienie uwzględnił okoliczność przedawnienia zobowiązań za okresy poprzedzające grudzień 2007 r. (o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia) jednakże z naruszeniem wymienionych na wstępie przepisów, uznał że okoliczność ta stanowi podstawę do umorzenia postępowania zażaleniowego. Tymczasem jest to okoliczność, która oznacza konieczność umorzenia postępowania w sprawie. Powyższe wynika wprost z art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania następuje w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji zastosowanie znajdzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przywołany przepis stanowi wyraźnie o umorzeniu postępowania w sprawie, a nie o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Ustalenie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obligowało zatem organ odwoławczy do uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, stosownie do art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Mając na uwadze, że wobec dokonanej przez sąd oceny, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jest zobowiązany do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło zasadniczy cel strony skarżącej, sąd odstąpił od ceny zarzutów skargi. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego odnośnie umorzenia postępowania w sprawie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji za miesiąc grudzień 2007 r. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity (Dz. U. z 2013 r., poz. 461) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. DB