I SA/Łd 1291/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del., M. Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA del., B. Klimowicz (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant I. Ścieszko, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił E. D. zobowiązanie podatkowe za 2000 rok w kwocie 43.666,70 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 6.883,20 zł oraz odsetki za zwłokę. Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie od dochodu kwoty 18.000 zł z tytułu umowy renty ustanowionej na rzecz Z. A. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatniczki decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa bez zachowania tego warunku jest ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że umowa renty bez wynagrodzenia zawarta w dniu 25 września 1998 r. z Z. A. nie spełnia warunków dotyczących jej formy. Umowę tę sporządzono bowiem na piśmie, bez zachowania formy aktu notarialnego. Przedmiotowa umowa została zawarta na okres 5 lat podatkowych - od 1998 do 2002 r. - zaś przyrzeczone świadczenia miały być spełnione w ciągu ostatnich trzech miesięcy każdego z wymienionych lat podatkowych. W 2000 r. ustalone umową świadczenie zostało spełnione, ale okoliczność ta nie może konwalidować braku formy stosownej dla zawarcia umowy renty. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że w dniu 27 grudnia 2000 r. doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy podatniczką a Z. A., mocą którego strony postanowiły o rozwiązaniu umowy. A zatem przyrzeczone świadczenie nie zostało spełnione w całości, co mogłoby skutkować usunięciem braków w zakresie przedmiotowej czynności prawnej. Z charakteru umowy renty określonej przepisami Kodeksu cywilnego wynika okresowość świadczeń spełnionych w jej wykonaniu. E. D. zobowiązała się do świadczeń pieniężnych na rzecz Z. A. określając z góry wysokość całego przysporzenia, a nadto oznaczając w umowie terminy realizacji rat umówionego świadczenia (co miesiąc z góry do 3 dnia każdego miesiąca). Sposób w jaki uregulowane zostało przedmiotowe świadczenie nie pozostawia wątpliwości, iż jest to świadczenie jednorazowe, którego wykonanie nastąpiło w miesięcznych ratach. Nie wystąpiły więc podstawy do zastosowania odliczenia przewidzianego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję E. D. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych oraz art. 903-906 k.c. i art. 890 § 1 k.c. Strona skarżąca wskazuje, że argumenty powołane przez Izbę Skarbową nie są trafne, nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach a interpretacja orzeczeń NSA i SN jest błędna. Umowa darowizny (a także renty) zawarta bez zachowania formy notarialnej staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej przyrzeczone świadczenie zostało spełnione w całości. Umowa o rentę może być zawarta na czas oznaczony a świadczenia ustalone w umowie miały charakter okresowy. W piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2003 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W powołanej ustawie nie zdefiniowano pojęcia renty i przez umowę renty należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 k.c.). Zgodnie z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Organy podatkowe powołując się głównie na wyrok SN z dnia 13 grudnia 2000 r. III RN 28/00 (OSNAP i US 2001/13/423) i wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. FSA 4/01 (ONSA 2002/3/96) przyjęły, że warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Pogląd ten nie jest trafny. Tezy takiej nie można w szczególności wywieść z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2000 r. Wyrok ten został wydany w konkretnej sprawie przy ściśle określonych granicach rewizji nadzwyczajnej, którymi ten sąd był związany. Teza wyrażona w powyższym wyroku musi być odczytywana w odniesieniu do podniesionych w rewizji nadzwyczajnej zarzutów. W powołanych orzeczeniach jednocześnie podkreślono, że w odniesieniu do umowy renty zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jest bowiem poza sporem, że świadczenia wynikające z umowy renty zawartej w dniu 28 września 1998 r. w latach 1998-2000 zostały spełnione. Chybiony jest zarzut, że wobec zawarcia porozumienia z dnia 27 grudnia 2000 r. przyrzeczone świadczenie nie zostało w całości wykonane. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że dopuszczalne jest zawarcie umowy renty na czas oznaczony. Zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą też zmienić czas trwania umowy renty (także zawartej na czas oznaczony). Dopuszczalne i prawnie skuteczne było więc zawarcie porozumienia o rozwiązaniu umowy renty z dniem 27 grudnia 2000 r. Biorąc pod uwagę treść umowy renty i zawartego porozumienia z dnia 27 grudnia 2000 r. należało uznać, że umowa renty zmodyfikowana przez strony została wykonana w całości (także co do świadczeń za 2000 r.) Zgodnie z zawartą umową i porozumieniem z dnia 27 grudnia 2000 r. po tej dacie skarżąca nie mogła żądać zwrotu wypłaconych już świadczeń a Z. A. nie przysługiwało roszczenie o wypłatę należności za 2001 i 2002 r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie jest też uzasadniony pogląd Izby Skarbowej, że spornej umowie renty brak jest cech okresowości, a strony z góry określiły wysokość całego przysporzenia rozkładając je na 3 miesięczne raty. Z treści tej umowy wynika, że jej przedmiotem jest renta roczna (a więc świadczenie okresowe) płatna w trzech terminach w ciągu roku. Przedmiotem umowy renty są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi. Warunek ten został spełniony w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. jz.