I SA/Łd 1291/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych za rok 2007 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. określił W. S. stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, za rok 2007, w wysokości 172.226,64 zł. Organ podatkowy podał, że we wskazanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie wykańczania materiałów włókienniczych, tj. barwieniu, formowaniu, zszywaniu, stabilizacji, parowaniu i suszeniu rajstop, pończoch i podkolanówek. Ponadto podatnik sprzedawał rajstopy, leginsy, podkolanówki i gumokoronkę. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. podatnik zadeklarował stratę w wysokości 190.590,73 zł. W następstwie kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 18.364,09 zł, na którą składają się następujące wartości: 1) 6.009,09 zł z tytułu nieujawnienia sprzedaży 6.907 sztuk rajstop, 2) 45 zł z tytułu nieujawnienia sprzedaży 30 stuk legginsów, 3) 9.000 zł z tytułu nieujawnienia wpływu gotówki na rachunek bankowy, 4) 3.310 zł z tytułu uzyskanych odsetek ustawowych i zwrotu kosztów procesu. W dniu 18 grudnia 2009 r., korzystając z uprawnień wynikających z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie O.p.), podatnik złożył korektę zeznania podatkowego, w której uwzględnił stwierdzone przez kontrolujących zaniżenie przychodu o wartość otrzymanych odsetek ustawowych, w wysokości 3.310 zł. Nieprawidłowości wskazane w punkcie 1 i 2 zostały ujawnione w wyniku porównania wartości z remanentu na dzień 1 stycznia 2007 r., z remanentu na koniec tego roku oraz ilości sprzedanych towarów w ciągu roku, wynikającej z faktur sprzedaży. Zaniżenie przychodu, wymienione w pkt 3 organ ustalił na podstawie wyciągu z rachunku bankowego, z którego wynika, że na rachunek podatnika wpłynęła zapłata od Spółki z o.o. B dotycząca faktury VAT nr [...]. Organ podatkowy ustalił, że w dokumentacji podatnika nie ma wymienionej faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że przedstawione nieprawidłowości naruszają art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: p.d.o.f.) oraz § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, w pierwszej kolejności, że organ podatkowy pominął ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Podniósł, że pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 24 czerwca 2009 r. Pełnomocnik uczestniczył w kontroli podatkowej. Ponadto podatnik zarzucił, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny jak również błędnie zakwalifikował niewykazanie sprzedaży rajstop i legginsów oraz wpływu należności na rachunek bankowy. Zdaniem odwołującego, organ podatkowy nie wykazał, że sporna ilość rajstop i legginsów została sprzedana. W ocenie podatnika, sporna ilość w/w towaru została najprawdopodobniej zniszczona przez pracowników podczas produkcji. Mogły również zostać skradzione, bądź nie zostały w ogóle dostarczone podatnikowi. Odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę 9.000 zł, podatnik wyjaśnił, że oznaczenie faktury w tytule przelewu jest błędne. Podatnik stosuje odmienną numerację faktur. Błąd popełniła osoba sporządzająca przelew. Płatność dotyczyła faktury nr [...] , która została ujęta w ewidencji podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość straty w kwocie 181.226,64 zł. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie rozliczeń między Spółką z o.o. B, a stroną przedmiotowego postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że kwota 9.000 zł zapłacona przez wymieniony podmiot przelewem bankowym w dniu 21 lutego 2007 r. dotyczy "...rozliczenia zobowiązań wobec firmy A, co zostało potwierdzone przez kontrahenta." W konsekwencji organ drugiej instancji pomniejszył przychód o wskazaną kwotę i określił stratę w wyższej wysokości. Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu pominięcia pełnomocnika w czynnościach postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pełnomocnictwo udzielone w dniu 30 czerwca 2009 r. (załącznik 29 do protokołu z kontroli) na etapie kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w dniu 27 stycznia 2010 r., tj. z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Zdaniem organu podatkowego pełnomocnictwo nie zostało złożone w dniu 24 czerwca 2009 r. do akt postępowania podatkowego, bowiem takie postępowanie nie toczyło się wówczas. Konkludując organ drugiej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. z uwagi na pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży rajstop i legginsów, organ odwoławczy stwierdził, że w celu ustalenia rzeczywistych rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej obowiązkiem każdego podatnika jest takie prowadzenie biegu spraw, aby w sposób faktyczny i dowodowy (dokumentacyjny) doprowadzić mogło do ustalenia niekwestionowanej podstawy opodatkowania. Nie respektowanie powyższych obowiązków wystawia podatnika na ryzyko określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sposób odmienny, niż deklarowana przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego co jest niezgodne z wymogami przepisów art. 193 § 2 O.p. i § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W konsekwencji, w myśl przepisu art. 193 § 4 O.p. księgi nie uznano za dowód w sprawie w części dotyczącej przychodów. Organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem jej obliczenie jest możliwe na podstawie zgromadzonej dokumentacji. W związku z tym, do wyliczenia dochodu przyjęte zostały przychody wynikające z dowodów źródłowych oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniósł skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił w niej naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1,2,4 i 6 O.p., w szczególności poprzez pozbawienie ksiąg podatkowych podatnika mocy dowodowej bez zgromadzenia dowodów wskazujących na ich nierzetelność w zakwestionowanej części oraz oparcie rozstrzygnięcia na nieudowodnionym stanie faktycznym; - naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 2 i 3, art. 23 § 1 i 2, art. 24 O.p, art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: p.d.o.f.) poprzez określenie przychodu z działalności gospodarczej oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości innej niż zadeklarowana przez Skarżącego w złożonym zeznaniu podatkowymi, bez zgromadzenia dowodów na poparcie twierdzenia, że rzeczywista wysokość przychodu i straty jest inna niż wykazano w księdze i deklaracji. Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania, że doszło do zaniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 6.054,09 zł i w konsekwencji określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości niższej o wskazaną kwotę niż deklarowana przez skarżącego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja w zakresie rzekomej sprzedaży rajstop i legginsów została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i ciążącego na organach podatkowych obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zdaniem autora skargi organy podatkowe nie zgromadziły dowodów potwierdzających nierzetelność księgi, zatem dopuściły się również naruszenia przepisów postępowania o szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych (art. 193 O.p.) poprzez nieuznanie księgi za dowód w sprawie. Braki w materiale dowodowym spowodowały, zdaniem strony skarżącej, że organ odwoławczy naruszył również art. 21 § 2 i § 3 O.p. wprowadzający tzw. domniemanie prawdziwości danych wartych w deklaracji oraz art. 45 ust. 6 p.d.o.f., z którego wynika, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy gan podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Uznając, że braki (ubytki) towarów stanowią przychód, organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 14 ust. 1 p.d.o.f., bowiem w przeciwieństwie do podatku akcyzowego, wśród obowiązujących przepisów brak jest takiego, który uzasadniałby zaliczenie wartości brakujących towarów do przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący nie jest w stanie stwierdzić, co stało się z brakującymi towarami (czy uległy one zniszczeniu, zostały skradzione, czy może nigdy fizycznie nie dotarły do jego magazynu), ani kiedy te braki powstały, jednakże stanowczo zaprzecza, jakoby towary te zostały sprzedane. Skarżący nie może przedstawić protokołów dla udokumentowania tych braków, bo nie może ustalić, w jakich okolicznościach doszło do powstania braków. Jednakże gdyby dokonał sprzedaży tych towarów, odpowiednio udokumentowałby ten fakt. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Ocena legalności zaskarżonej decyzji w zakresie spornej kwestii zależy od odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów przyjmując, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży 6.907 sztuk rajstop oraz 30 sztuk legginsów, pomimo że podatnik nie posiada dowodów sprzedaży tych towarów (i nie okazał takich dowodów w toku postępowania podatkowego). Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił w sposób niesporny, że w roku 2007 skarżący posiadał 96.304 sztuk rajstop i 1.000 sztuk legginsów. W remanencie początkowym podatnik wykazał, że posiada 11.516 sztuk rajstop, natomiast nie posiada żadnych legginsów. W trakcie roku 2007 podatnik nabył 84.788 sztuk rajstop i 1.000 sztuk legginsów. Według okazanych faktur VAT podatnik sprzedał 90.367 sztuk rajstop. Dowodów na sprzedaż legginsów nie ujawniono. Według remanentu końcowego podatnik nie posiadał ani rajstop ani legginsów. Podatnik wyjaśnił, że 970 sztuk legginsów zostało sprzedanych w dniu 31 maja 2007 r. przedsiębiorstwu C, z tym że na fakturze omyłkowo wpisano "rajstopy" zamiast "legginsy". Organy podatkowe dały wiarę tym twierdzeniom bowiem, wyjaśnienia podatnika potwierdził kontrahent. Przyjmując, że dane zawarte w remanencie początkowym i końcowym oraz wystawione przez podatnika dokumenty sprzedaży są zgodne z rzeczywistością, to pozostaje do ustalenia, co stało się z 6.907 sztuk rajstop oraz 30 sztuk legginsów. Organy podatkowe oceniły, że podatnik sprzedał brakujący towar, a tym samym uzyskał przychód stosownie do art. 14 ust. 1 p.d.o.f. W ocenie Sądu ocena ta, w świetle zasad doświadczenia życiowego, jest logiczna i najbardziej prawdopodobna. Należy zauważyć, że w toku całego postępowania podatkowego podatnik nie podważał danych ilościowych i wartościowych wynikających z remanentu towarów na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2007 r. oraz dowodów zakupu i sprzedaży rajstop i legginsów. Wyjątek stanowiła jedna faktura sprzedaży, co do której ustalono, że faktycznie dotyczy sprzedaży rajstop a nie legginsów. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika, jest nierzetelna w zakresie dotyczącym wysokości przychodu, a co za tym idzie nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. należało uznać za niezasadny. Organy podatkowe postąpiły prawidłowo odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy wysokość przychodu dało się określić przy pomocy danych wynikających z ksiąg i dowodów uzyskanych w toku postępowania podatkowego (art. 23 § 2 O.p.). Skuteczne prawnie podważenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych niesie ze sobą określone konsekwencje procesowe. W takim wypadku stosownie do art. 193 § 8 O.p. to do strony postępowania należy inicjatywa dowodowa. Aby wykazać, że ustalenia organów są błędne podatnik winien przedstawić dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie tylko nie złożył żadnych wniosków dowodowych, ale wręcz nie był w stanie jednoznacznie wyjaśnić, jaka jest przyczyna niezgodności dokumentacji podatkowej, co do ilości rajstop i legginsów. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli (karty 268-270 akt podatkowych) pełnomocnik skarżącego podniósł, że brak 6.907 sztuk rajstop jest wynikiem błędu w spisie towarów, zaś brak 30 sztuk legginsów to ubytek naturalny. W toku postępowania skarżący suponował, że uległy one zniszczeniu, bądź zostały skradzione albo wręcz, że nigdy fizycznie nie dotarły do jego magazynu. Treść art. 193 § 8 O.p. przesądza również o niezasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organy podatkowe naruszyły obie kategorie przepisów bowiem nie udowodniły, że podatnik sprzedał brakujące rajstopy i legginsy, a tym samym uzyskał przychód. Zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 193 § 8 O.p., to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, to nie można skutecznie czynić organowi podatkowemu zarzutu, że nie zebrał w tym zakresie dowodów z urzędu. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, jak również w trakcie postępowania podatkowego, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 6 O.p. Stosownie do art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zawarł ustalenia dotyczące rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r. w protokole z kontroli (251-266 akt podatkowych). Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. PZC