I SA/Łd 1293/13

Dnia 26 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. [...] w sprawie zaliczenia A sp. z o.o. w Z. wpłaty z [...] r. w kwocie 1.727 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 1.376,34 zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 350,66 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. Nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2008 r. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, które następnie cofnęła. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. umorzył postępowanie odwoławcze. W dniu [...] r. spółka dokonała dwóch wpłat na rachunek bankowy organu podatkowego pierwszej instancji w wysokości: – 5.380 zł tytułem [...] ; – 561 zł tytułem [...] . Następnie [...] r. dokonała kolejnych wpłat w następujących wysokościach: – 1.017 zł tytułem [...] ; – 2.954 zł tytułem [...] Odsetki od decyzji; – 1.727 zł tytułem [...] ; – 21 zł tytułem [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał [...] r. sześć postanowień w przedmiocie zaliczenia wspomnianych wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Podatnik zakwestionował te rozstrzygnięcia wskazując przede wszystkim na nieprawidłowe, w jego ocenie, wyliczenie odsetek od zaległości podatkowych. W ocenie strony odsetki te powinny być naliczane jedynie do dnia rozpoczęcia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., to jest do [...] r., a nie przez cały czas postępowania toczącego się przed tym organem. Ponadto podatnik wyjaśnił, że dokonanie wpłat zgodnie z wyliczeniami organu podatkowego nie oznaczało akceptacji tych wyliczeń, ale było podyktowane potrzebą uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w opłatach podatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniami z [...] r. uchylił w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wydając [...] r. kolejne postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rozstrzygnął między innymi o zaliczeniu wpłaty z 22 listopada 2011 r. w kwocie 1.727 zł na zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. W zażaleniu na to postanowienie spółka ponownie zarzuciła błędne naliczenie odsetek, twierdząc, że powinny być naliczane do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto, nawiązując do podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rozstrzygnięć z [...] r., strona wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając kolejne rozstrzygnięcia nie zastosował się do wytycznych organu odwoławczego. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim na treść art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.). Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 24 ust. 6 powyższej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności (między innymi przeprowadzenie szeregu czynności sprawdzających również przy udziale innych organów kontroli skarbowej), wymagało przedłużenia postępowania kontrolnego, przy czym okoliczności, które spowodowały przedłużenie tego postępowania były niezależne od organu. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia i nakazanie organowi pierwszej instancji prawidłowe naliczenie odsetek, zarzucając naruszenie: – art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 59 § 1 pkt 9, art. 63 § 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 292 w zw. z art. 219 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.); – art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); – art. 6–9 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.). W uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji. Powołując się zatem na art. 24 pkt 5 u.k.s. wskazała na bezzasadne naliczanie odsetek po dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł.. Strona skarżąca podniosła, że nie unikała kontroli, a przedstawiciel strony stawiał się na każde wezwanie i dostarczył wszystkie dokumenty. Podkreśliła dalej, że nie miała wpływu na czas trwania kontroli oraz wymiany dokumentów pomiędzy organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W punkcie wyjścia rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych nalicza się odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.). Końcowym dniem ich naliczania jest dzień zapłaty podatku (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach; Dz. U. Nr 165, poz. 1373). W niniejszej sprawie, z uwagi na treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. upływał 26 stycznia 2009 r., a zatem odsetki za zwłokę od należności za ten okres należało naliczać od dnia następującego po tym dniu, to jest od 27 stycznia 2009 r. Z kolei zapłata zaległości podatkowej nastąpiła 22 listopada 2011 r. Z tak wytyczonych ram czasowych organy podatkowe słusznie wyłączyły okres od 9 czerwca do 22 listopada 2011 r. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. (decyzji wymiarowej) nie zostało bowiem załatwione w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., to jest w ciągu 2 miesięcy od dnia wpływu odwołania do organu odwoławczego. Odwołanie wpłynęło 8 kwietnia 2011 r., natomiast postępowanie odwoławcze zostało umorzone dopiero 2 grudnia 2011 r. Skoro zatem decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., zaistniała – stosownie do dyspozycji art. 54 § 1 pkt 3 O.p. – przesłanka do wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę, okresu od dnia następującego po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p., do dnia uiszczenia zaległości (co nastąpiło przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie odwoławcze). W konsekwencji, w ocenie sądu, organ odwoławczy trafnie zaakceptował dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie wpłaty z 22 listopada 2011 r. w kwocie 1.727 zł, zgodnie z art. 55 § 2 O.p., proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz należnych odsetek za zwłokę. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, wszystkie one okazały się bezzasadne. Przede wszystkim nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że z uwagi na treść art. 24 pkt 5 u.k.s., karne odsetki powinny być naliczane jedynie do dnia rozpoczęcia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., to jest do [...] r., a nie przez cały czas postępowania toczącego się przed tym organem. Dalsze rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej znajdowały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 54 § 1 O.p., określającego okresy, w których podatnikowi nie były naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Podatnik zobowiązany był wówczas do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych w przypadkach wyszczególnionych w art. 54 § 1 O.p. w przypadku kontroli i postępowania, prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, także gdy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu kontroli skarbowej. Ustawodawca, kierując się potrzebą zrównania praw podatników kontrolowanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 76, poz. 492), wprowadził sankcje za przewlekłe prowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Zatem od 1 lipca 2010 r. w ustawie o kontroli skarbowej pojawiły się w art. 24 ustępy 3 i 4. Zgodnie z pierwszym z nich: "Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego." Z kolei ustęp 4 otrzymał brzmienie: "Przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu." Kolejna zmiana przepisów w zakresie ww. sankcji za przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego, wprowadzona ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2010 r. Nr 127, poz. 858), weszła w życie już 30 lipca 2010 r. W zakresie mającym znaczenie dla sprawy nie wprowadzono merytorycznych zmian. Kontrolowany nadal nie miał obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia mu decyzji organu kontroli skarbowej, jeżeli decyzja ta nie została mu doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 24 ust. 5 u.k.s.). Zasada ta nie miała zastosowana w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, bądź opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie (art. 24 ust. 6 u.k.s.). Zwrócić jednak należy uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z 25 czerwca 2010 r., postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, miały być prowadzone według przepisów dotychczasowych. Oznacza to, że do postępowania kontrolnego wszczętego [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., znajdował zastosowanie art. 24 ust. 3–4 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010 r., nie zaś jak to przyjęły strony postępowania, art. 24 ust. 5–6 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. W tym miejscu wskazać należy, że nieprawidłowe powołanie przez organ odwoławczy materialnoprawnej podstawy naliczania odsetek za zwłokę za czas postępowania kontrolnego, toczącego się przez Dyrektorem UKS w Ł., nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie błędne powołanie materialnoprawnej podstawy kwestionowanego rozstrzygnięcia nie miało wpływu na wynik sprawy. Merytoryczna treść przepisów, które należało zastosować i tych powołanych przez organ odwoławczy, była w istocie ta sama. Skoro zaś istniała prawna podstawa do naliczania odsetek za zwłokę, a jedynie organ podatkowy nie potrafił jej prawidłowo powołać, uznać należy, że wprawdzie naruszył art. 124 i art. 217 § 2 O.p., jednak naruszenie to nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Kluczowe znaczenie w sprawie miało zatem ustalenie, czy zachodziły faktyczne postawy do zastosowania wspomnianych przepisów art. 24 ust. 3–4 u.k.s. W ocenie Sądu rację ma organ odwoławczy wskazując, że ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, uzasadniał konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego. W toku prowadzonego postępowania organ kontrolny, miedzy innymi: pobrał od Spółki dokumenty źródłowe i księgi podatkowe (w dniach 29–30 czerwca oraz 28–29 lipca 2010 r.), sprawdził prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów w B Sp. z o.o. (protokół z 27 grudnia 2010 r.), przeprowadził czynności sprawdzające u wskazanych w postanowieniu kontrahentów spółki (protokoły z 6 i 12 października 2010 r.), wystąpił do Dyrektorów UKS w R., W., K., L. i P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika (protokoły z 21, 22, 27 października, 5 listopada oraz 10 i 27 grudnia 2010 r.), wzywał stronę do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów (8 i 23 września, 5 października oraz 28 grudnia 2010 r.), a także spisał 9 lutego 2011 r. protokół z badania ksiąg, do którego strona 22 lutego 2011 r., złożyła zastrzeżenia. Postanowieniem z [...] r. wyznaczono spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, decyzja zaś zapadła [...] r. Przedstawione wyliczenie czynności wskazują na podejmowanie przez organ podatkowy aktywnych działań w celu zebrania materiału dowodowego pozwalającego na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Działania te podejmowane były w przeciągu całego postępowania kontrolnego toczącego się przed Dyrektorem UKS w Ł. Zwrócić należy przede wszystkim uwagę na samodzielną weryfikację kontrahentów strony, której ostateczne efekty osiągnięto w październiku i grudniu 2010 r. oraz na weryfikację kontrahentów podatnika wykonaną przez wezwane do tego organy kontroli skarbowej, którą zlecono w październiku listopadzie i grudniu 2010 r. Ostatnią odpowiedź na wezwanie Dyrektora UKS nadesłano w styczniu 2011 r. Zdecydowana większość czynności podjętych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym miała miejsce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. Przekroczenie tego terminu związane było przede wszystkim z koniecznością oczekiwania na odpowiedź organów kontroli skarbowej wezwanych do podjęcia określonych czynności dowodowych. Były to okoliczności niezależne od organu prowadzącego postępowanie. Po otrzymaniu ostatniej odpowiedzi na wezwanie Dyrektor UKS niezwłocznie zakończył postępowanie. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zatem przyjął, że przekroczenie terminu 6 miesięcy na doręczenie decyzji wymiarowej, było uzasadnione okolicznościami niezależnymi od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, a zatem, że istniała podstawa naliczenia odsetek także za czas postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutów powołanych w skardze przede wszystkim za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 53 § 1, 3 i 4 oraz art. 63 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe zasadnie i prawidłowo naliczyły odsetki od zaległości podatkowych podatnika. Bezzasadny jest dalej zarzut naruszenia art. 51 § 1 O.p. skoro poza sporem pozostawało istnienie i wysokość zaległości podatkowych strony. Za oczywiście bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz szczegółowo wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepisy te w ogóle nie były i nie mogły być zastosowane w sprawie. Zarzuty naruszenia tych przepisów, podobnie jak zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p., mogły być podnoszone w postępowaniu, którego przedmiotem był wymiar zobowiązania podatkowego, nie mają zaś swego uzasadnienia w postępowaniu, którego przedmiotem jest zaliczenie wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowych. Jako niezrozumiałe ocenić należy z kolei zarzuty naruszenia art. 292 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które w ogóle nie były stosowane przez organy podatkowe. Bezzasadny był wreszcie zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., skoro w postępowaniu podatkowym, poza nieznajdującym zastosowania w niniejszej sprawie wyjątkiem, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę. P.C.