I SA/Łd 1294/05

Dnia 24 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. Z. i E. G. – Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 134 (sto trzydzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. Z. i E. G.-Z. wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2005 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 11 maja 2005 r. i z dnia 17 maja 2005 r. wystąpili do Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 3.780,32 zł z oprocentowaniem od dnia 1 sierpnia 2000 r. Do wniosku podatnicy dołączyli skorygowane wspólne zeznanie podatkowe PIT-31 za 1999 r. Zdaniem podatników wykazana w korekcie zeznania podatkowego nadpłata, związana z odliczeniem od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie 3.337,73 zł, stanowiącej 19% kwoty 17.567 zł., tj. pierwszej dopłaty rocznej zapłaconej na rzecz Gminy P. z tytułu zawartych w 1999r. z Gminą P.. dwóch umów o ustanowienie użytkowania wieczystego działek budowlanych znajduje uzasadnienie w treści art. 27a ust.1 pkt. 1 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. Podatnicy powołali się również na okoliczność, iż już w grudniu 1999r. zwrócili się do organów podatkowych o wyjaśnienie, czy przysługuje im przedmiotowe zwolnienie podatkowe, jednakże Urząd Skarbowy w P. pismem z dnia 31 stycznia 2000r. stwierdził, iż przewidziane w art. 27a ust.1 pkt. 1 lit.a cyt. ustawy zwolnienie dotyczy jedynie wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i nie może mieć zastosowania do zawartych przez podatniczkę umów o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 207; art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 2 i ust. 3;, art. 27a ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. / dalej zwaną updf./ nie uwzględnił argumentacji przedstawionej we wniosku i określił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 5.482,90 zł odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego w kwocie wykazanej we wniosku. Uzasadniając swoje stanowisko organ podał, że podtrzymuje pogląd wyrażony we wcześniejszym piśmie z dnia 31 stycznia 2000r.,iż ustawa p.d.f. w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.a nie obejmuje sytuacji oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, gdyż wymieniony przepis dotyczy m.in. odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, które to prawo zdaniem organu nie wynika z zawartych przez E. G.-Z. w 1999r. z Gminą P. umów o oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zaskarżyli ją w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie wykazanej we wniosku wraz z oprocentowaniem od 1 sierpnia 2000 r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że istotą żądania jest uznanie poniesionych w 1999 r. wydatków na nabycie od Gminy P. prawa użytkowania wieczystego dwóch niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną za wydatki podlegające odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uznanie tych. wydatków za uzasadnioną podstawę żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty związanej z poniesieniem tych wydatków. Podatnicy postawili zarzut niewłaściwej interpretacji przepisu art. 27a ust. l pkt l lit. a updf na gruncie kodeksu cywilnego, która to interpretacja prowadzi do sprzeczności z celem przepisu, którym jest pomoc Państwa na rzecz osób nabywających grunty w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie podatników przepis ten należy interpretować w oparciu o wykładnię celowościową. Wskazano także, że różnicowanie sytuacji podatników w ramach danej grupy (np. właściciele, współwłaściciele, użytkownicy wieczyści) jest niezgodne z art. 32 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W odwołaniu przedstawiono także wyliczenie limitu przysługującego odliczenia od podatku z tytułu poniesienia w 1999r. wydatków związanych z przedmiotowym nabyciem wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko, iż w sytuacji podatników nie może mieć zastosowania przepis art. 27a ust.1 pkt 1 lit. a updf Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powoływanego przepisu wynika, że odliczyć można wyłącznie wydatek na odpłatne przeniesienie prawa użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Organ analizując pojęcie "odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu" w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego uznał, że nie ma prawnego uzasadnienia, aby na gruncie updf pojęcie "odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania" traktować jako pojęcie tożsame z "oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste", mimo iż to ostatnie ma również charakter odpłatny. Organ odrzucił także zarzut naruszenia art. 32 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, powołując się w tym względzie na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiące, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W podsumowaniu swoich wywodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki związane z zawarciem umów użytkowania wieczystego, wykluczają możliwość skorzystania z odliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a updf który to przepis. pozwala na odliczenie od podatku tylko wydatków na odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na decyzje organów podatkowych obu instancji podatnicy wnieśli o ich uchylenie. Skarżący postawili obu decyzjom zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację przepisów art. 27a ust. l pkt l lit. a i ust. 3 pkt 2 updf w brzmieniu wiązującym w 1999r., a istotą zarzutów jest odmowa uznania przez organy podatkowe poniesionych przez skarżących 1999 r. wydatków na nabycie od Gminy P. prawa użytkowania wieczystego dwóch niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - za wydatki podlegające w 1999 r. odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podnieśli w szczególności, że mające w sprawie zastosowanie przepisy updf (art. 27a ust. l pkt l lit. a i art. 27a ust. 3 pkt 2) nie określają definicji "przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu", jak również nie mówiąc o umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, nie określają ani nazwy umowy, jak też nie odsyłają do przepisów kodeksu cywilnego. W ocenie skarżących, każda umowa prowadząca do skutku w postaci faktycznego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania na nabywcę, w tym umowa, którą gmina oddaje grunt w użytkowanie wieczyste użytkownikowi wieczystemu, jest podstawą nabycia prawa, o którym mowa w powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących prezentowana przez organy podatkowe "zawężająca" interpretacja wymienionych. przepisów updf jest sprzeczna z ich celem, którym jest pomoc Państwa na rzecz osób nabywających grunty w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Podatnicy powołali się w tym względzie na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślające konieczność stosowania wykładni celowościowej i funkcjonalnej, a niekiedy systemowej. Wskazali także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 października 2002 r. (sygn. akt SK 39/01, OTK-A 2002/5/66) opowiadający się w kwestii przyznania uprawnienia do ulgi podatkowej podatnikom nabywających działki pod budownictwo wielorodzinne, którym oddano grunt w użytkowanie wieczyste, jako zgodne z zasadą równości i sprawiedliwego obciążenia obowiązkiem daninowym. W skardze odniesiono się także do kwestii wyliczenia, zgodnie z treścią przepisu 27a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - limitu przysługującego odliczenia z tytułu poniesienia wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe, oznaczone m.in. na odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz określenia dla skarżących nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 zasługuje na uwzględnienie. Z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca E. G.-Z. zawarła w 1999r. z Gminą P. w formie aktów notarialnych dwie podobne umowy dotyczące odpłatnego oddania jej w wieczyste użytkowanie dwóch sąsiadujących ze sobą działek budowlanych z obowiązkiem wybudowania na nich budynku mieszkalnego jednorodzinnego z zakończeniem budowy w terminie pięciu lat od dnia zawarcia umów. Okolicznością niesporną, wynikającą z powyższych umów użytkowania wieczystego jest również fakt, iż w chwili zawarcia tych umów podatniczka zapłaciła określone kwoty z tytułu pierwszej raty za użytkowanie wieczyste /25% ustalonej ceny gruntu/, a podatnicy na przedmiotowych gruntach wybudowali dom mieszkalny. Zgodnie z treścią art.27a ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art.27 zmniejsza się na zasadach określonych w ust.2 –17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Należy również podnieść, iż mimo późniejszego uchylenia wymienionego przepisu, jego skutki prawnopodatkowe w odniesieniu do tego rodzaju wydatków poniesionych w roku podatkowym obowiązywania tego przepisu nadal obowiązują. Przedmiotem sporu między skarżącymi a organami podatkowymi jest kwestia, czy zawarte przez skarżącą E. G.-Z. w 1999r. z Gminą P. umowy użytkowania wieczystego gruntów stanowiły umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania w rozumieniu wymienionego wyżej art.27a ust.1 pkt 1 lit. a updof, uprawniające do odpowiedniego odliczenia części poniesionego wydatku od dochodu, tak, jak to wnoszą skarżący, czy też są to jakieś inne umowy nie wywołujące skutków podatkowych przewidzianych w cytowanym przepisie, tak, jak to twierdzą organy podatkowe. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza analizy znajdujących się w aktach administracyjnych przedmiotowych umów należy uznać, że stanowisko organów podatkowych nie znajduje żadnego uzasadnienia i wydaje się ono niezrozumiałe. Z treści tych umów zawartych w formie aktów notarialnych wynika, iż są to dość typowe umowy zawierane przez samorządy terytorialne z osobami fizycznymi dotyczące oddania gruntów w użytkowanie wieczyste w celu wybudowania na tym gruncie budynku mieszkalnego, jednorodzinnego. Umowy te w szczególności są zgodne z treścią odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego /por. art.232 i następne kc/, które stanowią o oddawaniu m.in. gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego w użytkowanie wieczyste osób fizycznych i osób prawnych. Wyprowadzony przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wniosek, iż zawarte przez skarżącą E. G.-Z. z Gminą P. umowy o odpłatne oddanie w wieczyste użytkowanie na 99 lat gruntów pod budowę budynku mieszkalnego nie mogą być uznane jako umowy odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu w rozumieniu art.27a ust. 1 pkt. 1 lit. a updof nie znajduje uzasadnienia prawnego zarówno w przepisach kodeksu cywilnego jak i w obowiązujących w 1999r. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można podzielić poglądu organów podatkowych, iż przedmiotowe umowy nie powodowały przeniesienia na skarżącą prawa wieczystego użytkowania, a przedstawione w tym zakresie wywody organów orzekających należy uznać za nietrafne. W powyższym zakresie dodatkowo należy również zauważyć, iż w obu zawartych umowach użyte zostały również sformułowania o nabyciu przez stronę prawa użytkowania wieczystego /patrz np. par.4 umowy "Wartość gruntu będącego przedmiotem nabycia prawa użytkowania wieczystego wynosi..."/. Należy także zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż zastosowana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art.27a ust.1 pkt.1 lit. a updop narusza wykładnię celowościową i systemową tej ustawy i w konsekwencji narusza konstytucyjną zasadę równości tego rodzaju grupy podatników wobec prawa /art.32 Konstytucji RP/. Stąd też złożony przez skarżących w okresie przed upływem przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1999r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze złożeniem korekty zeznania rocznego za ten rok zasługuje według oceny Sądu na uwzględnienie. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego należało na podstawie art.145 ust.1 pkt 1 lit. a oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec jak w sentencji.