I SA/Łd 1296/12

Dnia 19 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od października do grudnia 2008 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającą J. B. za wrzesień 2008r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 25.564,00 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: październik 2008r. w kwocie 599,00 zł, listopad 2008r. w kwocie 869,00 zł i grudzień 2008r. w kwocie 869,00 zł do zwrotu w terminie 180 dni. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ drugiej instancji podniósł, że w dniach od 2 do 16 grudnia 2009r. pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowo – Usługowym "A" J. B. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. W toku kontroli J. B. okazała kontrolującym dwie faktury eksportowe: fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz TOB "A", ul. A 14 – A, [...] C. – Ukraina na używaną linię do produkcji pelletu o wartości 41.504 USD, do której wystawiona została faktura wewnętrzna na kwotę 101.705,55 zł, stawka podatku VAT 0% oraz fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną na rzecz TOB "A", ul. A 14 – A, [...] C. – Ukraina na przeróbkę i adaptację linii pellet do produkcji z łusek słonecznika o wartości 67.400 USD, do której wystawiona została faktura wewnętrzna na kwotę 165.163,70 zł, stawka podatku VAT 0%. Ponadto podatniczka przedłożyła potwierdzenia otrzymania przelewu na sprzedaż opisanej linii do produkcji pelletu. W toku kontroli J. B. oświadczyła, że przeróbka oraz adaptacja linii pellet do produkcji z łusek słonecznika odbyła się w siedzibie jej firmy, tj. w T. przy ul. B 78/94. Według podatniczki usługę tę wykonał jej mąż – S. B. Przed podpisaniem protokołu kontroli podatniczka zmieniła swoje oświadczenie stwierdzając, iż usługa przeróbki i adaptacji linii pellet do produkcji z łusek słonecznika została wykonana w miejscowości C. na Ukrainie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z dnia [...] określił J. B. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008r. w kwocie 25.564 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: październik 2008r. w wysokości 599.000 zł, listopad 2008r. w wysokości 869.000 zł i grudzień 2008r. w wysokości 869.000 zł do zwrotu w terminie 180 dni. W ocenie organu pierwszej instancji świadczona przez podatniczkę usługa przeróbki i adaptacji linii pellet została wykonana na terytorium kraju. Zatem podlega ona opodatkowaniu stawką 22% podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołań podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] uchylił w całości decyzje z dnia [...] i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] wskazując w jej uzasadnieniu, iż świadczona przez J. B. usługa przeróbki i adaptacji linii pellet została wykonana na terytorium kraju. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 121 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na jej niekorzyść; - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa wskutek braku wyczerpującego uzasadnienia rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, m.in. art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji podniósł następnie, że zgodnie z treścią kontraktu nr [...] z dnia [...] zawartego pomiędzy firmą P.P.H.U. "A" J. B. a firmą B Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie, J. B. sprzedała wskazanej spółce linię do produkcji pelletu za cenę 101.705,55 zł. Natomiast w myśl postanowień kontraktu nr [...] z dnia [...] podatniczka zobowiązała się dokonać przeróbki i adaptacji linii do produkcji pelletu z trocin opisanej w kontrakcie nr [...] oraz przystosowanie jej do produkcji pelletu z łusek słonecznika za cenę 165.163,70 zł. W aktach sprawy znajduje się także umowa zawarta w dniu [...] pomiędzy J. B. a ukraińską firmą "C" Sp. z o.o., której przedmiotem jest sprzedaż linii produkcyjnej do pelletu z łuski słonecznikowej i trocin. W umowie tej brak jest zapisów dotyczących usługi przeróbki i adaptacji linii produkcyjnej. Umowa ta została złożona do akt sprawy w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powodem jej złożenia była próba wykazania, że usługa przeróbki i adaptacji była wykonana na terytorium Ukrainy. Świadczenia wykonane przez podatniczkę na rzecz kontrahenta z Ukrainy wynikające z kontraktów nr [...] i nr [...] mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie, a także mogą być wykonane przez inny podmiot (tj. inny podmiot dokonuje dostawy towaru, a inny świadczy usługę przeróbki linii pellet). Podatniczka wystawiła dwie faktury w celu udokumentowania dwóch świadczeń. Cena za dostawę towaru wynosi 101.705,55 zł. Cena za usługę wynosi 165.163,70 zł. Kontrakt nr [...] wskazuje w pkt 1, iż przedmiotem transakcji jest kupno używanych maszyn i urządzeń, czyli linii do produkcji pelletu z trocin. Płatności za zobowiązania wynikające z tego kontraktu dokonano w ratach: w dniu 11 sierpnia 2008r. w kwocie 30.000 zł, w dniu 12 sierpnia 2008r. w kwocie 10.000 zł, w dniu 13 sierpnia 2008r. w kwocie 10.000 zł oraz w dniu 28 sierpnia 2008r. w kwocie 50.000 zł. Wpłaty te dowodzą, że kontrakt ten zrealizowano stosownie do jego zapisów, a do jego pełnego wypełnienia brakowało jedynie odbioru ilościowego i jakościowego na zasadzie EXW w dniu załadunku. W kontrakcie tym brak jest regulacji świadczących o tym że wskutek innego kontraktu staje się on nieważny. Zapisy kontraktu nr [...] nie zawierają także postanowień mogących świadczyć o zależności stanowiącej warunek realizacji kontraktu nr [...] w związku z realizacją kontraktu nr [...]. Zawiera on jedynie regulację, która rozstrzyga, że brak wypełnienia zapisów skutkuje niezrealizowaniem tego konkretnego kontraktu. Treść obydwu kontraktów wskazuje, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, a więc z dwiema transakcjami, które podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ustalanych indywidualnie dla każdej z tych transakcji (miejsce opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, stawka VAT). W ocenie organu drugiej instancji usługa adaptacji i przeróbki linii pelletu do produkcji z łusek słonecznika może być uznana za usługę na ruchomym majątku rzeczowym z uwagi na charakter wykonywanych czynności, do której zastosowanie ma art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Firma podatniczki zobowiązała się dokonać przeróbki oraz adaptacji linii do produkcji pelletu z trocin do produkcji z łusek słonecznika. Innymi słowy doszło do ingerencji tej firmy w przedmiot usługi. Z treści kontraktów nr [...] i nr [...] wynika, że firma podatniczki sprzedała używaną linię do produkcji pelletu firmie "B", tj. podmiotowi, na rzecz którego wykonano usługę przeróbki oraz adaptacji linii pellet. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art. 28 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pkt 5 kontraktu nr [...] z dnia [...] płatnikiem za przeróbkę oraz przystosowanie linii produkcyjnej pelletu z trocin do produkcji pelletu z łusek słonecznika była polska firma P.P.H.U. "D" M. W., będąca reprezentantem wskazanej wyżej spółki "B" z siedzibą na Ukrainie. Nadto Ukraina nie należy do Wspólnoty Europejskiej, a z akt sprawy nie wynika, aby spółka "B" z siedzibą na Ukrainie była podmiotem zarejestrowanym w innym kraju Wspólnoty Europejskiej. W toku kontroli podatkowej podatniczka oświadczyła, że wskazaną usługę wykonał jej mąż S. B. w siedzibie firmy w T.. Przed podpisaniem protokołu kontroli podatniczka zmieniła swoje oświadczenie stwierdzając, że usługa ta została wykonana w miejscowości C. na Ukrainie. Znajdujące się w aktach sprawy kserokopie paszportów podatniczki i S. B. nie potwierdzają faktu wykonania opisywanej usługi na terytorium Ukrainy. Z materiału dowodowego (potwierdzenie otrzymania przelewu wynika także, iż w dniu 1 września 2008r. podatniczka otrzymała zapłatę za adaptację linii do produkcji pelletu w umówionej kwocie 165.000 zł. Nadto treść komunikatu [...] potwierdzającego eksport towarów wskazuje, że datą wyprowadzenia towaru w postaci linii do produkcji pelletu był dzień 16 września 2008r. Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że przeróbki oraz adaptacji linii do produkcji pelletu dokonano na terytorium kraju w miesiącu wrześniu 2008r. Wskazuje na to faktura nr [...] z dnia [...], gdzie jako datę sprzedaży usługi podano dzień [...] Natomiast z analizy kserokopii paszportów podatniczki i jej męża wynika, iż przebywali oni na Ukrainie w dniach od 8 do 18 października 2008r. W ustawodawstwie polskim podstawową stawką podatku od towarów i usług w 2008r. była stawka 22%. Dlatego też na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej tak, aby dla organów podatkowych nie było wątpliwości, iż dany podatnik uprawniony jest do zastosowania innej stawki niż stawka podstawowa. Podatniczka nie wykazała tych okoliczności. W toku postępowania nie złożyła dokumentów potwierdzających miejsce wykonania usługi poza terytorium kraju. Nadto podatniczka oraz S. B., a także M. W. nie stawiali się na wezwanie organu podatkowego w celu złożenia wyjaśnień. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że w miesiącu wrześniu 2008r., stosując stawkę 0% do usługi wymienionej na fakturze nr [...] z dnia [...], podatniczka zaniżyła podatek należny o kwotę 29.783,62 zł. Poza tym organ drugiej instancji podniósł, iż z treści protokołu kontroli podatkowej wynika, że podatniczka odmówiła w dniu 10 grudnia 2009r. jego podpisania. Niemniej jednak został on podpisany w dniu 16 grudnia 2009r. po uprzednim uzupełnieniu o dokumenty i oświadczenie, że usługa adaptacji linii do produkcji pelletu została wykonana na terytorium Ukrainy. Protokół posiadał pouczenie o prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. Podatniczce przysługiwało prawo do złożenia ewentualnych uwag i zastrzeżeń, co do treści protokołu. Jednakże brak jest dowodów świadczących o tym, że skorzystała ona z przysługującego jej prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania mające na celu realizację dowodu z przesłuchania M. W.. Potwierdza to pismo z dnia 2 listopada 2010r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się z wnioskiem o przesłuchanie świadka. Ponieważ wyznaczony termin przesłuchania na dzień 30 listopada 2010r. nie został dotrzymany z uwagi na przedłożone przez świadka zwolnienie lekarskie, wyznaczono nowy termin na dzień 15 grudnia 2010r. Po raz kolejny świadek nie stawił się, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 21 grudnia 2010r. W piśmie [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystosował zapytanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., czy został nawiązany kontakt z M. W. i czy przesłuchano go w charakterze świadka, a także poproszono o podjęcie jeszcze jednej próby przesłuchania. Jednakże w piśmie z dnia 12 sierpnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że M. W. nie stawił się w wyznaczonym terminie. Ponadto z akt sprawy wynika, że część należności wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] dokumentującej eksport towarów, tj. kwota 1.706,00 zł nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży oraz nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008r. J. B. nienależnie wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008r. na minus eksportu w kwocie 488.131,00 zł. Na powyższą decyzję J. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to między innymi art. 121 § 1 i art. 122 w związku z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść strony postępowania; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w wyniku błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, a to między innymi art. 2 pkt 8 Iit. a), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 27, art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż rozpatrując ponownie sprawy podatkowe, pomimo tożsamego materiału dowodowego organ drugiej instancji dokonał odmiennego rozstrzygnięcia od decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do oceny działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., którą przedstawiono w decyzji z dnia [...], mimo że organ ten nie naprawił swojego postępowania ponownie prowadząc postępowanie podatkowe. Uchylając decyzje z dnia [...], organ odwoławczy obok naruszenia przepisów postępowania wskazał na wątpliwości związane ze stanem faktycznym, które powinny być wyjaśnione przez organ podatkowy ponownie prowadzący postępowanie. W ówczesnej ocenie organu odwoławczego należało określić wszelkie okoliczności transakcji, której przedmiot został opisany kontraktami nr [...] i [...] z dnia [...] w celu jednoznacznego określenia, czy świadczenia te są nierozerwalnie powiązane. Oczywistym także było dla organu odwoławczego, że istotnymi dla tej sprawy jest przesłuchanie M. W. jako świadka, który może wyjaśnić te okoliczności. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania M. W., czego oczekiwała skarżąca, powoduje niekompletność dowodów, na podstawie których jej sprawa podatkowa zostałaby rozstrzygnięta jednoznacznie. Linia do produkcji pelletu z łuski słonecznika i trocin została wyprodukowana przez P.P.H.U. "A" i przyjęta do użytkowania w dniu 30 listopada 2006r. Badania i dokumenty dopuszczające ten produkt do eksploatacji uzyskał producent, czyli P.P.H.U. "A", a z chwilą sprzedaży przekazał tę dokumentację nabywcy. Umowa sprzedaży wymienionej linii do produkcji pelletu została zawarta w dniu [...] pomiędzy J. B. (P.P.H.U. "A") a firmą ukraińską "B", w imieniu której występował M. W.. Przedmiotem tej umowy jest dostawa "linii do produkcji pelletu z łuski słonecznika i trocin". Umowa ta określa, m.in. warunki sprzedaży – cenę oraz co ona obejmuje, warunki dostawy linii, postanowienia dotyczące demontażu, montażu i rozruchu urządzenia oraz określa zakres odpowiedzialności sprzedającego za nieterminową realizację umowy. Następnego dnia, [...], P.P.H.U. "A" i "B" zawarły kontrakty nr [...] – na sprzedaż linii do produkcji pelletu oraz kontrakt nr [...] – na dokonanie przeróbek i adaptacji linii do produkcji pelletu z trocin wskazanej w kontrakcie nr [...] i przystosowanie jej do produkcji pelletu z łusek słonecznika. W treści wystawionych przez skarżącą faktur VAT wymieniono odpowiednio przedmioty transakcji opisane w kontrakcie nr [...] i kontrakcie nr [...]. Organ pierwszej instancji w zasadzie pominął umowę sprzedaży zawartą w dniu [...]. Organ drugiej instancji natomiast dostrzegł istnienie tej umowy, lecz sugerował, że kontrakty nr [...] i nr [...] spisane w dniu następnym stanowiły jej zmianę dokonaną w oparciu o jej § 5 pkt 3. Organy podatkowe przede wszystkim pominęły istotny dla całej sprawy fakt; to firma skarżącej była producentem linii do produkcji pelletu, a firma "B" kupiła od producenta taką linię. Bez względu na to, czy linia ta mogła produkować pellet z trocin lub łusek słonecznika, firma skarżącej nadal pozostawała jej producentem. Jako producent firma skarżącej ulepszyła swój produkt zgodnie z zamówieniem produktu, a nie usługi złożonym przez nabywcę. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał w żadnej mierze tezy o dostawie przebudowanej maszyny w ramach eksportu pomiędzy firmami "A" i "B", ograniczając się jedynie do polemiki z twierdzeniami strony oraz uznaniu za udowodnione tez postawionych już w protokole kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego. Ponadto w obu kontraktach postanowienia zapisane w punktach 3 nakazują stronom transakcji przestrzeganie zasady EXW. Regulacje obowiązujące strony transakcji zapisane przez nie w kontrakcie są wynikiem negocjacji biznesowych i odzwierciedlają intencje zawierających kontrakt. Zgodnie z "INCOTERMS 2000" transakcja oznaczana formułą EXW (Ex Works) oznacza odbiór towaru z zakładu producenta. W przypadku dostawcy usługi odwołanie się do tej formuły zawarte byłoby w umowie spedycyjnej lub transportowej, a nie w umowie z dostawcą. Oznacza to, że firmy "A" i "B" realizowały kontrakty nr [...] i nr [...] jako zawarte pomiędzy producentem i nabywcą jego wyrobu. Organy podatkowe – już tylko z uwagi na użycie formuły EXW – powinny dostrzec rzeczywistą realizację czynności, która została dokonana przez oba podmioty gospodarcze. Uwzględniając wszystkie umowy zawarte [...] oraz [...] należy zauważyć, że kontrakty nr [...] i nr [...] stanowią doprecyzowanie niektórych warunków transakcji dotyczącej sprzedaży linii do produkcji pelletu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest to, czy organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca stosując stawkę podatku od towarów i usług 0% do usługi wymienionej na fakturze nr [...] z dnia [...] – "przeróbka i adaptacja linii pellet przystosowanie do produkcji z łusek słonecznika" – zaniżyła podatek należny o kwotę 29.783,62 zł. Analiza twierdzeń zawartych w skardze prowadzi do wniosku, iż zdaniem skarżącej organ podatkowy na skutek nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego błędnie ustalił, że faktura ta dokumentuje wykonaną przez jej firmę usługę określoną w kontrakcie nr [...] z dnia [...] na rzecz "B" Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie, podczas gdy jako producent ulepszyła ona jedynie swój produkt będący przedmiotem umowy sprzedaży zgodnie z zamówieniem, a nie wykonała usługę. Kontrakty nr [...] i [...] stanowiły natomiast doprecyzowanie niektórych warunków transakcji sprzedaży linii do produkcji pelletu. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] skarżąca jako P.P.H.U. "A" zawarła z "B" Sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie, reprezentowaną przez P.P.H.U. "D" M. W. dwa kontrakty. Analiza postanowień tych kontraktów oraz pozostałego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy prowadzi jednak do wniosku, że przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego, iż przedmiotem kontraktu nr [...] była w istocie usługa stanowiąca odrębną czynność od sprzedaży linii do produkcji pelletu, jest prawidłowe. Przede wszystkim należy zauważyć, iż w tym samym dniu skarżąca zawarła dwie odrębne umowy. W umowach tych odrębnie dla każdej z nich określono ich przedmiot oraz warunki realizacji. Zakładając racjonalność stron w podejmowanych przez nie działaniach, należałoby raczej przyjąć, że gdyby rzeczywiście zamiar stron obejmował wyłącznie sprzedaż zmodyfikowanej zgodnie z zamówieniem linii produkcyjnej do produkcji pelletu, a nie odrębnie sprzedaż używanej linii produkcyjnej do produkcji pelletu i usługę polegająca na jej przystosowaniu do produkcji z łusek słonecznika, to zostałaby wówczas zawarta jedna umowa, ewentualnie z aneksem, a nie dwie. Z treści tych umów, wbrew wywodom skarżącej, nie sposób zresztą wywieść, iż dotyczyły one jednej transakcji. W pkt 1 kontraktu nr [...] w sposób wyraźny określono, że jego przedmiotem jest sprzedaż używanych maszyn urządzeń – linii do produkcji pelletu na warunkach EXW T. (Incoterms 2000) zgodnie z fakturą pro forma z dnia 9 września 2008r., będącą nieodłączną częścią tego kontraktu. Wartość tej transakcji określono na kwotę 41.504 USD (pkt 2). W myśl pkt 1 kontraktu nr [...] firma skarżącej zobowiązała się z kolei do dokonania "przeróbek zbiorników surowca, taśmociągów oraz adaptacji pozostałych urządzeń linii do produkcji pelletu z trocin opisanej w kontrakcie nr [...] z dnia [...] i przystosowania jej do produkcji pelletu z łusek słonecznika" zaś "B" Sp. z o.o. do zapłacenia za te przeróbki kwoty 67.400 USD. Kwota, którą firma "B" miała zapłacić za dostosowanie zakupionej linii produkcyjnej do produkcji pelletu z trocin do produkcji z łusek słonecznika była zatem wyższa o równowartość 25.896 USD od kwoty określonej w kontrakcie nr [...] tytułem ceny sprzedaży za tę linię. W pkt 3 kontraktu nr [...] wskazano, iż odbiór towarów pod względem ilościowym oraz jakościowym zgodnie z tym kontraktem odbywa się za zasadzie EXW, płatność najpóźniej w dniu załadunku. Jako poręczyciela i płatnika wykonania zobowiązania przez kupującego wskazano polską firmę P.P.H.U. "D" M. W., który miał dokonać zapłaty w ratach: 11 sierpnia 2008r. – 30.000,00 zł, 12 sierpnia 2008r. – 10.000 zł, 13 sierpnia 2008r. – 10.000,00 zł, 28 sierpnia 2008r. – 50.000,00 zł (pkt 5). W pkt 9 tego kontraktu zastrzeżono, iż wszelkie zmiany i jego uzupełnienia wymagają dla swojej ważności formy pisemnej lub faxowej i podpisów upoważnionych przedstawicieli obu stron. W pkt 3 kontraktu nr [...] także zastrzeżono, iż odbiór towaru pod względem ilościowym i jakościowym "odbywa się na zasadzie EXW najpóźniej w dniu załadunku odbioru towaru pod względem ilościowym i jakościowym", a dokonać go miał M. W.. Jako poręczyciela, reprezentanta i odbiorcę towaru pod względem jakościowym i ilościowym oraz płatnika zobowiązań wynikających z tego kontraktu w jego pkt 5 również wskazano polską firmę P.P.H.U. "D" M. W.. Za adaptację linii do produkcji pelletu poręczyciel ten miał dokonać zapłaty w dwóch ratach w dniu 1 września 2008r. w kwocie 65.000 zł i 100.000,00 zł. W pkt 9 tego kontraktu zastrzeżono, iż wszelkie zmiany i jego uzupełnienia wymagają dla swojej ważności formy pisemnej lub faxowej i podpisów upoważnionych przedstawicieli obu stron. Z postanowień tych kontraktów nie można też wywieść, iż pozostają one w jakimkolwiek związku z umową z dnia [...], stanowią jej doprecyzowanie, czy też jakąś modyfikację. Przede wszystkim w ich treści brak jest jakichkolwiek postanowień stanowiących nawiązanie do postanowień tej ostatniej umowy. Sama wartość tych transakcji określona przez strony również jest odmienna. W umowie z dnia [...] w § 2 ust. 1 określono cenę linii produkcyjnej do pelletu z łuski słonecznikowej i trocin na kwotę 265.000 zł. Z tytułu realizacji obu kontraktów z dnia [...] nr [...] i [...] zostały tymczasem wystawione faktury VAT na łączną kwotę 266.869,25 zł, a więc na kwotę wyższą o 1.869,25 zł od ceny ustalonej w umowie z dnia [...]. Wreszcie, chociaż w imieniu kupującego umowę z dnia [...] podpisał także P.P.H.U. "D" M. W., to już jako samego kupującego w umowie tej określono Spółkę z o.o. "C" z siedzibą "[...] Ukraina, K., ul. C str. 14 – a", a więc podmiot o innej nazwie i adresie niż strona określona w kontraktach [...] i [...] oraz fakturach z dnia [...], nr [...] i nr [...], z dnia [...] nr [...] i nr [...] ("B" Sp. z o.o., A 14 – A [...] C., Ukraina). Pomiędzy umowami z dnia [...] i [...] zachodzi zatem niewątpliwie rozbieżność nie tylko dotycząca ceny transakcji, ale również jednej ze stron. Rozbieżność ta dotyczy przedmiotowo istotnych składników umowy sprzedaży (art. 535 K.c.). Nie bez wpływu na powyższą ocenę jest też okoliczność, że umowę z dnia [...] pełnomocnik skarżącej złożył do akt sprawy dopiero w dniu 10 października 2011r., podczas gdy postępowanie podatkowe toczyło się już od dłuższego czasu. Zostało bowiem wszczęte postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], zaś pierwsze decyzje w sprawie organ ten wydał już w dniu [...]. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 10 października 2011r. wyjaśnił wprawdzie, iż został przez nią poinformowany o tym, że nie pamiętała ona o tym dokumencie, ponieważ nie był on przechowywany wraz z dokumentacją transakcji i odnalazła go porządkując dokumenty dla potrzeb sporządzenia korekt deklaracji podatkowych w podatku dochodowym, lecz twierdzeń tych, mając na względzie zasady doświadczenia życiowego oraz obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy, której organy zapewniły czynny udział w postępowaniu, nie można uznać za wiarygodne. Zdaniem Sądu ujawnienie przez skarżącą tej umowy dopiero na tym etapie postępowania, po zawiadomieniu jej przez organ o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiło w istocie próbę wykazania, że w istocie oba kontrakty z dnia [...] dotyczyły jednej umowy sprzedaży zmodyfikowanej linii do produkcji pelletu na rzecz podmiotu z Ukrainy, co uzasadniać by miało zastosowanie przez nią stawki 0% do czynności opisanej na fakturze nr [...] z dnia [...] o wartości 165.163,70 zł. Za trafne uznać także trzeba stanowisko organu, iż opisana w pkt 1 kontraktu nr [...] z dnia [...] usługa stanowiła usługę na ruchomym majątku rzeczowym, której przedmiotem była przeróbka i adaptacja linii do produkcji pelletu z trocin poprzez przystosowanie jej do produkcji pelletu z łusek słonecznika. Umowę tę należało zakwalifikować jako umowę konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Określona w tej umowie ingerencja w linię produkcyjną, sprzedaną spółce "B" na podstawie kontraktu nr [...], polegać bowiem miała na nadaniu jej nowych właściwości umożliwiających produkcję pelletu z łusek słonecznika. Z uwagi na to, że rzedmiotem kontraktu nr [...] niewątpliwie były oznaczone co do tożsamości, zindywidualizowane, używane maszyny i urządzenia stanowiące linię produkcyjną do produkcji pelletu, przypomnieć w tym miejscu należy, iż w myśl art. 155 § 1 K.c. sama umowa sprzedaży rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa sprzedaży rzeczy określonej co do tożsamości ma charakter konsensualny, co oznacza, że do jej zawarcia ze skutkiem prawnym w postaci przeniesienia własności wystarcza złożenie zgodnych i niewadliwych oświadczeń woli przez obie strony. Nie jest natomiast istotne, czy zostanie zapłacona przy zawarciu umowy cena, ani czy rzecz zostanie wydana, a także z czyjego majątku pochodzą środki na zapłacenie ceny i kto po zakupie będzie z woli właściciela użytkownikiem rzeczy. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące zmianę tej zasady. W kontrakcie nr [...] brak było postanowień ją modyfikujących wobec czego ukraińska spółka "B" nabyła własność opisanej w nim linii produkcyjnej w dniu jego zawarcia – [...]. W wyniku dokonanej na podstawie kontraktu nr [...] modyfikacji uzyskała ona natomiast zupełnie nowe cechy. Z tych względów kontrakt nr [...] zakwalifikować należało jako umowę posiadającą cechy umowy o dzieło, o jakiej stanowią art. 627 i następne K.c., polegającą właśnie na przetworzeniu linii produkcyjnej do takiej postaci, w jakiej poprzednio nie istniała. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce bądź są traktowane jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Oznacza to, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w tym kraju. W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegać opodatkowaniu w danym kraju. Odnosząc się do kwestii opodatkowania usług wskazać należy, że co do zasady określona usługa powinna być tylko raz opodatkowana w jednym państwie, bowiem niepożądane jest zjawisko zarówno podwójnego opodatkowania danej usługi, jak i brak opodatkowania. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zdaniem Sądu usługa wymieniona na fakturze nr [...] z dnia [...] z pewnością odpowiadała powyższej definicji usługi. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 6 i art. 28. Zasada ta doznaje jednak ograniczeń i modyfikacji, które wynikają z kolejnych jednostek redakcyjnych. W przypadku usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym w myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług – miejscem świadczenia tego rodzaju usług jest miejsce, gdzie są one faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Przepis ten co do zasady wiąże więc miejsce wykonywanie usług na ruchomym majątku rzeczowym z miejscem ich faktycznego, fizycznego wykonywania. Nie ma zaś żadnego znaczenia fakt wykonywania tego rodzaju usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta, czy też otrzymanie wynagrodzenia z poza terytorium kraju w obcej walucie, taj jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z treści art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług z kolei wynika, że w przypadku usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego w terminie 30 dni, na którym usługi te zostały wykonane. To oznacza, iż miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest terytorium państwa nabywcy usługi jednakże jedynie w wypadku, gdy są one świadczone na rzecz nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane oraz pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego w terminie 30 dni, na którym zostały wykonane. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sporne usługi zostały wykonane na rzecz spółki z siedzibą na Ukrainie, która nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Z tego też względu zastosowanie do spornej usługi ma reguła określona w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, iż miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce, gdzie są one faktycznie świadczone. Samo miejsce wykonania usługi, której dotyczył kontrakt nr [...], również było kwestią sporną w tej sprawie. Organ podatkowy uznał, że usługa polegająca na przeróbce i adaptacji linii produkcyjnej do produkcji pelletu została wykonana na terytorium kraju w miesiącu wrześniu 2008r. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż ustalenia organu podatkowego są w tym zakresie prawidłowe. W trakcie kontroli podatkowej skarżąca najpierw oświadczyła, iż usługę tę wykonał jej mąż – S. B. w T. przy ul. B 78/94, tj. miejscu prowadzenia działalności (k. 59 akt administracyjnych, strona 8 protokołu kontroli podatkowej), lecz przed podpisaniem protokołu kontroli w dniu 10 grudnia 2009r. zmieniła ona swoje oświadczenie stwierdzając, że miejscem jej wykonania był C. na Ukrainie. Według skarżącej montaż i adaptacja maszyn miały zostać wykonane z części urządzeń rozmontowanych wcześniej przed transportem i odprawą celną. Skarżąca nie skorzystała jednak z możliwości złożenia zastrzeżeń lub dodatkowych wyjaśnień i stosownych wniosków dowodowych w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli pomimo zawartego w doręczonym jej protokole pouczenia o treści art. 291 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oświadczyła też, iż przedłożyła wszystkie dokumenty będące przedmiotem kontroli (k. 55 i 53 akt administracyjnych, strona 12 i 14 protokołu kontroli podatkowej). Z dokumentów celnych złożonych przez skarżącą zaś wynika jedynie, iż przedmiotem eksportu była kompletna linia do produkcji pelletu z oprzyrządowaniem w stanie rozmontowanym. W aktach sprawy brak jest jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających miejsce wykonywania usługi poza terytorium Polski w całości lub w jakiejś części, takich jak choćby dokumentacja potwierdzająca przewiezienie przez granicę lub też zakupienie, np. na terytorium Ukrainy jakichkolwiek komponentów niezbędnych do modyfikacji linii produkcyjnej zgodnie z kontraktem nr [...]. Brak jest także dowodów świadczących o tym, że we wrześniu 2008r. mąż skarżącej – S. B. na terytorium Ukrainy wykonywał jakieś czynności związane z realizacją kontraktu. Złożone przez skarżącą w trakcie kontroli kserokopie paszportów skarżącej i jej męża oraz biletów na przejazd na trasie W. – C. potwierdzać jedynie mogą ich pobyt na terytorium Ukrainy w okresie od 8 do 18 października 2008r., podczas gdy sporna usługa została wykonana we wrześniu 2008r., a więc we wcześniejszym okresie czasu. Pobyt skarżącej i jej męża w październiku 2008r. na Ukrainie nie mógł mieć zatem związku z samym wykonaniem tej usługi, lecz co najwyżej stanowić konsekwencję jej realizacji. Z dokumentów tych z pewnością nie wynika, że usługa ta została zrealizowana w całości lub choćby w części poza granicami kraju. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny są też same postanowienia kontraktu nr [...]. W jego pkt 3 zastrzeżono bowiem odbiór pod względem ilościowym i jakościowym na zasadzie EXW najpóźniej w dniu załadunku. Odbioru tego pod względem ilościowym i jakościowym miał dokonać M. W.. Użycie przez strony kontraktu reguły handlowej Incoterms 2000 EXW – Ex Works (z zakładu ... oznaczone miejsce) oznaczało przyjęcie przez firmę skarżącą najmniejszej odpowiedzialności oraz zaangażowania za jego realizację. W myśl tej reguły firma skarżącej, realizując usługę określoną w tym kontrakcie, zobowiązana była jedynie do udostępnienia spółce ukraińskiej reprezentowanej przez polską firmę P.P.H.U. "D" M. W., ul. D 3/1 A [...] D. (pkt 1 i 5), zmodyfikowanej linii produkcyjnej na swoim terenie. Z kontraktu tego poza tym wynika, iż to polska firma M. W. P.P.H.U. "D", ul. D 3/1 A [...] D. miała być poręczycielem, reprezentantem i odbiorcą towaru, a także zapłacić należność za przeróbki w kwocie 67.400 USD (pkt 1 i 5). Wszelkie koszty i ryzyko związane z samym dostarczeniem zmodyfikowanej linii produkcyjnej na terytorium Ukrainy w myśl omawianej reguły obciążały natomiast spółkę ukraińską, reprezentowaną przez P.P.H.U. "D" M. W.. Reguła EXW została także użyta w kontrakcie nr [...] (pkt 1 i 3), co i w tym wypadku oznaczało, że to kupujący zobowiązany był odebrać towar w postaci linii do produkcji pelletu od sprzedawcy, a nie, że sprzedawca zobowiązał się ją dostarczyć na Ukrainę. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania stwierdzić należy, iż w tej sytuacji okoliczność, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. W. mający na celu ustalenie tego, jaki był zakres oczekiwań odbiorcy w stosunku do dostawcy świadczenia, czy firma "B" nabyła urządzenie do produkcji pelletu z trocin, a następnie zleciła jego adaptację do produkcji z łusek słonecznika, czy też była zainteresowana nabyciem linii produkcyjnej przystosowanej do produkcji pelletu z łusek słonecznika, nie został ostatecznie przeprowadzony, nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro pozostały materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w aktach sprawy pozwalał w wystarczającym stopniu kwestię tę rozstrzygnąć. Z akt sprawy poza tym wynika, że organ pierwszej instancji zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W. w pismach z dnia 2 listopada 2010r. i 19 lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. poinformował jednak w pismach z dnia 21 grudnia 2010r. i 12 sierpnia 2011r. o tym, że M. W. wezwany na przesłuchanie w dniach 15 grudnia 2010r. i 10 sierpnia 2011r. nie stawił się w wyznaczonym terminie. Organ pierwszej instancji podjął też próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka męża skarżącej S. B. w dniu 18 sierpnia 2011r. oraz przesłuchania samej skarżącej jako strony postępowania. Dowody te nie zostały jednak przeprowadzone. W pismach z dnia 17 sierpnia 2011r. S. B. oświadczył bowiem, że ze względów zdrowotnych nie może zgłosić się na przesłuchanie, zaś sama skarżąca stwierdziła, iż nie wyraża zgody na udział w czynności procesowej z jej udziałem. W piśmie z dnia 17 sierpnia 2011r. skarżąca uzależniła nadto swój udział w czynności od uprzedniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. W., w sytuacji gdy przeprowadzenie tego ostatniego dowodu z przyczyn wyżej wskazanych było utrudnione. W tym stanie rzeczy stawiane organowi podatkowemu zarzuty niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść strony postępowania uznać trzeba za nieuzasadnione, skoro sama skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej w tym postępowaniu możliwości współdziałania w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym, obrotowym i wysoce sformalizowanym, podkreślić trzeba, iż to na skarżącej jako podatniku spoczywał obowiązek takiego ułożenia stosunków gospodarczych z kontrahentem, w szczególności w zakresie udokumentowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych w taki sposób, aby nie zachodziły żadne wątpliwości tak, co do charakteru transakcji, których dotyczyły kontrakty z dnia [...], w tym co do miejsca ich realizacji. W sytuacji, gdy prowadzona przez skarżącą dokumentacja nie pozwala uznać, że kontrakt nr [...] dotyczył eksportu towarów, o jakim stanowi art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku towarów i usług ani też usługi zrealizowanej poza terytorium kraju, lecz usługi na ruchomym majątku rzeczowym wykonanej na terytorium kraju, to brak jest podstaw prawnych do stosowania stawki preferencyjnej 0% określonej w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też zasadnie przyjęto stawkę podstawową z art. 41 ust. 1 tej ustawy wynoszącą w 2008r. 22%. Ponieważ nie stwierdzono zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. A.D.