I SA/Łd 1297/07

Dnia 29 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi I. J. i K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę. W dniu [...] roku I. i K.J. złożyli zeznanie podatkowe za 2004 rok. W dniu [...] roku złożyli korektę tego zeznania, polegającą na zmianie w zakresie zadeklarowanych uprzednio przychodów i kosztów w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez I. J. W dniach [...] roku przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok prowadzonej działalności gospodarczej, która zakończyła się negatywnym wynikiem. Organ ustalił, że zarówno w zeznaniu podatkowym jak i jego korekcie pomniejszony został podatek należny o kwotę 6.289,74 złotych tytułem poniesionych wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe uległo obniżeniu do kwoty 5.895,70 złotych. Decyzją z dnia [...] roku nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 12.185,00 złotych. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji skarżący wskazali, że przeprowadzone prace obejmowały swym zakresem modernizację budynku mieszkalnego i jako takie mogły być podjęte jeszcze przed oddaniem budynku do użytkowania. Charakter wykonanych prac modernizacyjnych nie wykluczał ich prowadzenia także przed rozpoczęciem eksploatacji budynku, gdyż ich celem było przystosowanie poszczególnych pomieszczeń do indywidualnych potrzeb użytkowników. W ocenie skarżących organ podatkowy bezpodstawnie ograniczył zakres przedmiotowej ulgi wyłącznie do wydatków związanych z remontem budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia [...]roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ powołał się na art. 27a ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że należny podatek zmniejsza się na zasadach określonych w ustawie, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. W ocenie organów podatkowych określenie "zajmowany" zostało użyte przez ustawodawcę w formie dokonanej, więc budynek będący przedmiotem prowadzonych prac został wcześniej oddany do użytkowania, natomiast same prace remontowo-modernizacyjne powinny być przeprowadzone dopiero po oddaniu do użytkowania i zamieszkaniu przez podatników. Należy wyraźnie oddzielić etap budowy, mający miejsce przed oddaniem budynku mieszkalnego do użytkowania, do etapu remontu i modernizacji, który może mieć miejsce dopiero po rozpoczęciu jego eksploatacji. Ulga remontowo-modernizacyjna ma węższy zakres od ulgi budowlanej. W skardze z dnia [...]roku I. i K. J. wnieśli o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazali, że modernizacja polega na ulepszeniu i zmianie istniejącego stanu w celu poprawienia użytkowości lokalu. Nieuprawniony jest wymóg, aby modernizowany lokal miał przed wykonaniem robót cechy użytkowe, a w szczególności tzw. odbiór budowlany. Modernizacji może podlegać zarówno obiekt zamieszkały jak i będący na każdym etapie budowy, a tym bardziej w stanie surowym , zamkniętym. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszyły prawo materialne poprzez jego niewłaściwą interpretację, ale nie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i mogącym stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Na wstępie należy wskazać na art. 27 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14 poz. 176 tekst jedn.), z którego wynika, iż należny podatek zmniejsza się na zasadach określonych w ustawie, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe , przeznaczone remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Ulga podatkowa związana jest z dokonaniem wydatków na remont i modernizację. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia remontu, zaś wyjaśnienie znaczenia pojęcia modernizacji dotyczy środków trwałych i może mieć zastosowanie jedynie posiłkowe. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (St. Dubois Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003) "remont" to naprawa, doprowadzenie do stanu używalności, odnowienie. Remontowymi są zatem prace o charakterze odtworzeniowym. Z kolei modernizacja to unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś. W oparciu o rozumienie słownikowe, jak również posiłkując się definicją ulepszenia środków trwałych doktryna wypracowała stanowisko, zgodnie z którym efektem modernizacji powinno być podniesienie walorów użytkowych lokalu czy też budynku mieszkalnego. W bogatym w tym przedmiocie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniąjące jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych (por. wyrok z 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 119/97 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/6 poz. 177; wyrok z 29 kwietnia 1999 r. I SA/Łd 772/97 niepubl.; wyrok z 8 sierpnia 1997 r. SA/Gd 159/96 niepubl.; wyrok z 24 marca 1999 r. I SA/Wr 552/97 niepubl. Podobnie pojęcie remontu definiuje Prawo budowlane (ustawa z 7 lipca 1994 roku - Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118 t.j.) w art. 3 stwierdzając, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Natomiast ulepszenie czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji. Za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego np. przez wykonanie nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej lub zmiany sposobu ogrzewania. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie - przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym lub technicznym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 roku sygn. akt I S.A./Gd 886/96 Lex Polonica nr 341179). Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 202, poz. 1956) zasada opisana w art. 27a powołanej ustawy znalazła zastosowanie również do wydatków poniesionych na cele określone w tejże uldze w latach 2004-2005. Wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego podlegają odliczeniu wówczas, gdy budynek (lokal) zajmowane są na podstawie tytułu prawnego. Tytułem prawnym do zajmowania budynku jest zarówno prawo własności, ograniczone prawa rzeczowe (użytkowanie, służebność mieszkania, spółdzielcze prawa do lokali), jak i uprawnienia wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, takich jak np. najem, dzierżawa, użytkowanie, dożywocie. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały niewłaściwej interpretacji pojęcia "zajmowany" użytego w art. 27a ust. 1 punkt 1 cytowanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż określenie "zajmowany" zostało użyte przez ustawodawcę w formie dokonanej, z czego należy wnioskować, iż budynek będący przedmiotem prowadzonych prac został wcześniej oddany do użytkowania, natomiast same prace remontowo-modernizacyjne winny być prowadzone dopiero po oddaniu do użytkowania i zamieszkaniu przez podatników. Organ podkreślił, że należy oddzielić etap budowy, mający miejsce przed oddaniem budynku mieszkalnego do użytkowania, od etapu remontu i modernizacji, który może mieć miejsce dopiero po rozpoczęciu jego eksploatacji. Taka interpretacja organów podatkowych budzi poważne wątpliwości. Na wstępie rozważań zasadne jest wskazanie znaczenia pojęcia "zajmowany" ze Słownika Języka Polskiego – zapełnić, wypełnić sobą czymś jakąś powierzchnię, przestrzeń, jak również wziąć w użytkowanie jakiś lokal, ulokować się, natomiast określenie "zamieszkały" – mieszkający gdzieś na stałe, osiadły gdzieś. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że z ulgi remontowej i modernizacyjnej skorzystać można jedynie, gdy budowa jest zakończona i budynek ma odbiór techniczny, czyli przypisały pojęciom "zajmowany" i "zamieszkały" podobne znaczenie. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwalają na stosowanie wykładni rozszerzającej przy ulgach podatkowych. "Zajmuje lokal na podstawie tytułu prawnego" nie oznacza konieczności zamieszkiwania w nim. Częściowo należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że istnieje możliwość skorzystania z ulgi na remontowo-modernizacyjnej, w sytuacji kiedy budowa jest zakończona i budynek ma tzw. "odbiór techniczny", ale nie w każdym przypadku. Istnieją stany faktyczne, w których budowa jest zakończona, ale nie ma "odbioru technicznego". Dla skorzystania z ulgi nie jest wymagane zamieszkanie w danym lokalu, lecz jego zajmowanie. Dyskusyjną kwestię stanowi ustalenie momentu zakończenia budowy. Prawo budowlane nie zawiera postanowień określających ten moment. Art. 54 cytowanej ustawy stanowi, że do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Definicję należy zatem odczytać z orzecznictwa sądowego. W doktrynie przyjmuje się, że budowa jest zakończona w momencie, gdy obiekt budowlany odpowiada warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie [K. Małysa, Nowe regulacje procesu inwestycyjno-budowlanego , Kraków 2004, s. 138]. W związku z tymi rozważaniami należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania z ulgi remontowej i modernizacyjnej było "zajmowanie lokalu na podstawie tytułu prawnego", co nie oznacza wcale zamieszkiwania w nim oraz podjęcia prac remontowo-modernizacyjnych (poniesienie wydatków z tym związanych) w lokalu o zakończonym procesie budowy. To z kolei nie oznacza wcale, że budynek musi posiadać tzw. odbiór techniczny. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia prawa materialnego, a w szczególności treści art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą interpretację, co nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie analiza Dziennika budowy nr 330/9/99 wydanego w dniu 16 grudnia 1999 roku załączonego do akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że budowa Państwa J. na działce nr 166/38 w A. nie została zakończona (k. 124-130 akt administracyjnych). Państwo J. nabyli przedmiotową działkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 19 kwietnia 2004 roku od W. L. reprezentującego Spółkę z o.o. "A" z siedzibą w Z. (kserokopia aktu notarialnego Repertorium A nr [...] – k. 118-123 akt administracyjnych). Z wpisu umieszczonego na stronie 4 Dziennika budowy nr 330/1999 r. wynika, że od dnia 3 czerwca 2004 roku nadzór na budową domu jednorodzinnego objął J. K.-kierownik budowy, stan zaawansowania budowy – stan surowy zamknięty z przyłączami – wody, gazu, instalacja światła; nadzór obejmuje kierowanie pracami wykończeniowymi, zaczynając od ścian działowych poprzez wykonanie wszystkich instalacji wewnętrznych, dla których wykonano przyłącza oraz instalację cieplną, łącznie z wykończeniem posadzek (...). Kolejne wpisy wskazują jakie prace były wykonywane w przedmiotowym budynku. Wpis z dnia 18 czerwca 2004 roku wskazuje na zakończenie murowanie ścian działowych i rozpoczęto wykonanie instalacji elektrycznej oraz gazowej. Rozpoczęto przygotowywania do wykonania instalacji wodociągowej. Wpis z dnia 15 lipca 2004 roku – wykonano instalację gazową wewnątrz budynku mieszkalnego. Instalacja wykonana została z rur stalowych łączonych przez spawanie; wykonano podejście i podłączono piec CO+CWU szt. 1.; instalację poddano próbie szczelności na ciśnienie 0,1 MPa w czasie godziny, wynik pozytywny. Wpis z dnia 10 czerwca 2005 roku – wykonano zewnętrzne ocieplenie muru...są prowadzone prace wewnątrz- tynki, montaż osprzętu instalacji elektrycznej oraz ostatni wpis z dnia 13 maja 2006 roku wskazuje, że przy wejściu na zaplecze wykonano taras na gruncie z podsypką i warstwami według projektu podstawowego, w dalszym ciągu prowadzone są prace wykończeniowe. Powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, że budowa Państwa J. nie została zakończona, nadal trwały prace wykończeniowe, dlatego też brak jest podstawy do zastosowania ulgi remontowo-modernizacyjnej. Na marginesie można zaznaczyć, że ulga remontowo-modernizacyjna jest jedną ulgą, a nie odrębnymi od siebie przeznaczonymi na remont czy też modernizację. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. D.T.