I SA/Łd 1299/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.),, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1299/06 UZASADNIENIE Państwo A. i L. O. w dniu 13 marca 2000 r. sprzedali za kwotę 47.000,- zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położone w R. przy ul. A 9/60. Następnie w dniu 15 maca 2000 r. podatnicy ci złożyli w Urzędzie Skarbowym w R. oświadczenie, że uzyskaną ze sprzedaży mieszkania kwotę przeznaczą na remont domu, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tego mieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [..] postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w związku ze sprzedażą przez podatników spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 13 czerwca 2005 r. W tracie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż na skutek uchylania się od obowiązku wnoszenia opłat czynszowych, uchwałą Rady Nadzorczej [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w dniu 27 lipca 1996 r. Pani A. O. została wykluczona z rejestru członków Spółdzielni, a własnościowe prawo do w/w lokalu wygasło z upływem sześciu miesięcy od dnia ustania członkostwa, tj. w dniu 27 stycznia 1997 r. W dniu 6 marca 2000 r. Pani A. O. złożyła ponownie deklarację przystąpienia do Spółdzielni Mieszkaniowej, deklarując dziesięć udziałów. W dniu 9 marca 2000 r. decyzją Zarządu [..] Spółdzielni Mieszkaniowej Pani A. O. ponownie została przyjęta w poczet członków Spółdzielni, na skutek ustania przyczyny wykluczenia i wspólnie z mężem otrzymali nowy przydział lokalu mieszkalnego, oznaczonego numerem 60 w budynku przy ul. A nr 9, na warunkach własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielnia Mieszkaniowa uznała, iż w okresie od dnia 27 stycznia 1997 r. do dnia 9 marca 2000 r. Państwo O. zajmowali w/w lokal bez tytułu prawnego. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, iż zbycie prawa do lokalu mieszkalnego nr 60 przy ul. A w R. nastąpiło przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Pani A. O. nie dysponowała spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego nieprzerwanie od 14 stycznia 1987 r., gdyż w okresie od 27 stycznia 1997 r. do 9 marca 2000 r. prawa tego nie posiadała. Ponowny przydział mieszkania nastąpił po uregulowaniu należności czynszowych. Także fakt zamieszkiwania Państwa O. w/w lokalu nieprzerwanie od 14 stycznia 1987 r. nie ma znaczenia w sprawie, gdyż pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od daty ostatniego nabycia. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Pani A. O. zobowiązanie w tym podatku w wysokości 1.265, 10 zł, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, w dniu[...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [..] nr [...] ponownie określił Pani A. O. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w kwocie 1.265,- zł. Ustalając wielkość podstawy opodatkowania uwzględniono poniesione przez Państwa O. wydatki na remont własnego budynku mieszkalnego w kwocie 21.698,57 zł. W dniu 30 marca 2006 r. pełnomocnik Pani A. O. złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [..] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, iż sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu, jeżeli minął okres pięcioletni, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte to prawo. Jak wskazano, z informacji uzyskanych od [..] Spółdzielni Mieszkaniowej wynika, że nie można uznać aby Pani A. O. posiadała własnościowe praw do spornego lokalu mieszkalnego nieprzerwanie od 1987 r. Zgodnie z art. 213 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo Spółdzielcze, w brzmieniu obowiązującym w 1987 r., spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstawało z chwilą przydziału lokalu, a oświadczenie spółdzielni w tym zakresie, pod nieważnością, powinno być złożone w formie pisemnej. Stosownie zaś do art. 227 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., własnościowe prawo do lokal wygasało z upływem sześciu miesięcy od dnia ustania członkostwa z innych przyczyn niż śmierć członka, chyba że członek przed upływem tego terminu wskazał osobę, której zbył prawo, a osoba ta złożyła deklarację członkowską. W tym wypadku prawo wygasało, gdy odmowa przyjęcia tej osoby na członka spółdzielni stała się ostateczna, a od dnia ustania członkostwa upłynęło szczęść miesięcy. Nabywca mógł w ciągu trzech miesięcy od dnia doręczenia mu zawiadomienia o ostatecznej odmowie spółdzielni, wystąpić do sądu o nakazanie przyjęcia go w poczet członków spółdzielni. W razie wykluczenia lub wykreślenia członka, powyższy termin sześciu miesięcy biegł od dnia, w którym decyzja o pozbawieniu członkostwa stała się ostateczna. Z klei w myśl art. 213 § 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstawało z chwilą przydziału lokalu, a oświadczenie spółdzielni w tym zakresie pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej. Po analizie tych przepisów organ odwoławczy wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, iż spółdzielcze własnościowe prawo do spornego lokalu Państwo O. nabyli w dniu 9 marca 2000 r. na warunkach określonych w ustawie – Prawo spółdzielcze, kiedy ponownie zostali przyjęci w poczet członków Spółdzielni. Ta data ma decydujące znaczenie dla określenia początku pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a fakt zamieszkiwania podatników w przedmiotowym lokalu od 1987 r. nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Bieg pięcioletniego okresu, o którym mowa w powyższym przepisie należy liczyć od daty ostatniego nabycia. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenie doręczenia uchwały nr 19/97 o wykluczeniu Pani A. O. z rejestru członków Spółdzielni nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia tej sprawy podatkowej. Przepisy, na podstawie których prowadzona jest działalność Spółdzielni Mieszkaniowej oraz podejmowane przez nią działania wobec członków, nie mogą bowiem podlegać ocenie w toku tego postępowania podatkowego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał aby organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego. Końcowo organ odwoławczy wskazał także, iż wniosek o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, rozpoczętego na podstawie art. 24 § 4 ustawy – Prawo spółdzielcze, był już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] odmówiono zawieszenia tego postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylnie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci uchwały Rady Nadzorczej [...] Spółdzielni Mieszkaniowej (w stosunku do której organ nie poczynił ustaleń, czy zgodnie z wymogami odrębnych przepisów dotarła ona do adresata) oraz poprzez odmowę przesłuchania na w/w okoliczność pracownika Spółdzielni w celu potwierdzenia w jaki sposób doręczono uchwałę Rady Nadzorczej Spółdzielni w sprawie skreślenia Pani O. z listy członków Spółdzielni, co miało istotny wpływ na wynik dokonanego rozstrzygnięcia, - art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wywiedzenie skutków prawnych pod adresem Państwa O., na podstawie jednostronnych oświadczeń złożonych przez Spółdzielnię Mieszkaniową w R., bez badania dokumentów oraz pominięcie zarzutów strony i składanych przez stronę oświadczeń, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że u Pani O. powstał przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego lub użytkowego i poprzez uznanie, że sprzedane w dniu 13.03.2000 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem terminu 5 lat od daty nabycia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż Państwo O. byli wyłączeni z obowiązku składania zawiadomienia o wydatkowaniu kwoty ze sprzedaży mieszkania na remont domu w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, gdyż przedmiotowy lokal mieszkalny posiadali od 1987 r. W odniesieniu do materiału dowodowego uzyskanego przez organ podatkowy od Spółdzielni Mieszkaniowej, pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż jednostronne twierdzenia Spółdzielni nie mogą być podstawą do rozstrzygnięcia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty nabycia. Organ podatkowy ma prawo i obowiązek badać, czy przedstawione mu dokumenty są zgodne z obowiązującym w tym zakresie prawem. Pani O. do dnia złożenia skargi nie otrzymała zawiadomienia o wykluczeniu jej z rejestru członków Spółdzielni, co było konieczne dla uznania takiego wykluczenia za skuteczne. Pani O. w dniu 03.03.2006 r., po powzięciu wiadomości o istnieniu takiego prawa, złożyła odwołanie od powyższej uchwały RSM oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. O wykluczeniu z rejestru członków Spółdzielni Pani O. dowiedziała się w roku 2000, w chwili podjęcia formalności związanych ze sprzedażą tegoż prawa do lokalu. Wtedy też została ona ponownie przyjęta przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową i nie ustalono sposobu uregulowania (wniesienia) wkładu członkowskiego; prawdopodobnie uznano poprzedni wkład członkowski. Strona skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy nie wyjaśnił jaki bezpośredni związek ma ze sobą fakt domniemanego skreślenia Pani O. z listy członków Spółdzielni ze zbyciem przez tą osobę posiadanego nieprzerwanie od 1987 r. ograniczonego prawa rzeczowego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Spółdzielnia nie zwróciła, ani nie próbowała zwrócić Pani O. wartości rynkowej tego prawa, do czego była zobowiązana na mocy obowiązujących w tym względzie przepisów ustawy i nie zażądała od rzekomo byłej już członkini opróżnienia lokalu, do którego zdaniem Spółdzielni Pani O. nie miała tytułu prawnego. Organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia przyjął, że uchwała [...] Spółdzielni Mieszkaniowej została skutecznie doręczona Pani A. O., nie badając sposobu dostarczenia tej uchwały stronie oraz dokumentu, rzekomo potwierdzającego ten fakt. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na zasadność złożonego przez siebie wniosku o zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu zakończenia postępowania odwoławczego, rozpoczętego na podstawie art. 24 § 4 ustawy – Prawo spółdzielcze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. W sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanego ze sprzedażą w 2000 r. przez małżonków O. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. A 9/60 mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego organy podatkowe, wbrew postanowieniom art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), nie rozważyły. W przypadku Pani A. O. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł upłynąć z końcem 2005 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wykazał, aby doszło do przerwania, bądź zawieszenia terminu przedawnienia tego zobowiązania. W piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że do miesiąca stycznia 2006 r. nie zastosowano wobec Pani A. O. środka egzekucyjnego. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w swoim piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2007 r. wyjaśnił, iż dopiero w dniu 13 grudnia 2006 r. organ egzekucyjny zawiadomił Zakład Ubezpieczeń Społecznych w R. o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego dłużniczki. Do tego pisma załączono dwa tytuły wykonawcze (z dnia 29 grudnia 2005 r. i 11 maja 2006 r.) wystawione na przedmiotową należność pieniężną. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy na podstawie tytuły wykonawczego z dnia 29 grudnia 2005 r. nr SM 2/291/05 zastosowano wobec Pani A. O. jakiś środek egzekucyjny, który powodowałby przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. Pani A. O., niezależnie od okoliczności w jakich doszło do sprzedaży i złożenia oświadczenia o jakim mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), miała obowiązek uiszczenia podatku od całego przychodu w terminie 14 dni od dnia sprzedaży. Przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa, a organ podatkowy z urzędu obowiązany jest wziąć je pod uwagę. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienie sprawy i wyjaśnienie stanu faktycznego oznacza także ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu, a więc czy nie wygasło. W tym celu organy podatkowe powinny zbadać bieg terminu przedawnienia oraz ewentualnie wskazać, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Za błędne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2002 r., iż w przedmiotowej sprawie "... termin płatności podatku z tytułu sprzedaży przez Skarżących spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zaczął biec od dnia 14 marca 2002 r. Zatem przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2007 r., tj. po upływie 5 lat liczonych od końca 2002 r." Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. o sygn. akt II FK 1082/05 (niepublikowanym) uznał, iż art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku "na wypadek", gdy podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają z mocy prawa. Ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiący, że zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a, Ordynacja podatkowa nie wymienia czasu realizacji przez podatnika ulg przewidzianych w ustawach podatkowych. Ponadto należy podkreślić, iż w uchwale z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, (ONSA 2003/4/117) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie może mieć w sprawie zastosowania. W związku z powyższym Sąd nie uznał za celowe i zasadne dokonywanie oceny pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze, skoro organ odwoławczy nie wykazał aby w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania, bądź zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.