I SA/Łd 13/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędzia NSA B. Klimowicz, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.445 zł (jedenaście tysięcy czterysta czterdzieści pięć zł ) tytułem zwrotu kosztów sadowych; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu 31 marca 2000 r. Spółka z o.o. A z siedzibą w B. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie wstępne CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu w 1999 r., w którym wykazała przychód w wysokości 13.807.444,50 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 13.605.211,19 zł, dochód w kwocie 202.233,31 zł oraz podatek należny w kwocie 64.354,- zł. W dniu 8 maja 2000 r. podatnik złożył korektę zeznania wstępnego, w której zadeklarował przychód w wysokości 14.081.915,71 zł, koszty uzyskania przychodu kwocie 13.897.681,26 zł, dochód w kwocie 184.234,54 zł oraz podatek należny w wysokości 58.243,00zł. W dniu 25 września 2000 r. Spółka A złożyła zeznanie ostateczne CIT-8 za 1999 r., w którym wykazała przychód w wysokości 14.081.915,71 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 13.895.466,26 zł, dochód kwocie 186.449,45 zł oraz podatek w wysokości 58.996,- zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., upoważnieniami z dnia 27 grudnia 2000 r. nr [...] i 31 lipca 2002 r. nr [...], wszczął postępowanie kontrolne w Spółce z o.o. A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 1999 r. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 1.092.658,- zł. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ kontroli skarbowej dokonał sprostowania oczywistych omyłek w wydanej decyzji, gdzie dokonał korekty wysokości podatku należnego z kwoty 59.996,- zł do kwoty 58.996,- zł oraz korekty kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego z kwoty 1.032.662,- do kwoty 1.033.662. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania od decyzji z dnia [...], uchylił rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] nr [...]). W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję nr [...], którą określił Spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 483.504,- zł. W decyzji tej nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwot w wysokości 1.239.891,70 zł, wypłaconych przez podatnika firmie niemieckiej B z siedzibą N. – za nabycie "dokumentacji systemu zapewnienia jakości dla obiektu komin nr 1 blok 6" (181.778,20 zł), za zakup "know-how w zakresie przygotowania budowy i aplikacji antykorozyjnych systemów w kominie nr 7 w Elektrowni B. (836.175,- zł), za zakup "dokumentacji zapewnienia kontroli jakości" dla obiektów Instalacji Odsiarczania Spalin w Elektrowni B. (221.938,50 zł). Ponadto wskazano, iż podatnik zawyżył o kwotę 8.661,57 zł możliwą do odliczenia w 1999 r. stratę, poniesioną w 1998 r. Pełnomocnik Spółki w dniu 26 czerwca 2004 wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy ostatnie rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Spółki z o.o. A w dniu 1 grudnia 2004 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie zasady praworządności wyrażonej w rat. 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122 w związku z art. 187, art. 180, 188, 191, 229 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie albo niewłaściwe zastosowanie, a ponadto naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik strony skarżącej stwierdziła między innymi, iż w nowoczesnych państwach, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej obwiązuje zasada swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej, swobody umów i wyboru ich formy, a czynności handlowe cechuje znaczny stopień odformalizowania, co znalazło wyraz nie tylko w normie art. 73 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 z póź. zm.), ale i w umowach międzynarodowych i dorobku Unii Europejskiej. Usuwaniu nieuchronnych czasem konfliktów pomiędzy rygorystycznymi zapisami prawa podatkowego i liberalnymi normami obrotu gospodarczego służą w szczególności normy prawne regulujące postępowanie podatkowe, w tym reżim przeprowadzenia dowodów. Wskazano, iż w postępowaniu podatkowym nie istnieje norma, która pozwalałaby wątpliwości wynikłe przy ustalaniu stanu faktycznego tłumaczyć tak, by ustalić stan faktyczny, z którego wynikają niekorzystne dla podatnika skutki finansowe, czyli kierować się wyłącznie interesem fiskalnym. W myśl przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym ma charakter inkwizycyjny, a próby przerzucania na stronę ciężaru dowodu nie mają oparcia w konkretnej normie prawnej. Przeciwny pogląd mógłby sprowadzić postępowanie dowodowe do prostego zaprzeczenia związku z przychodem wszelkich wydatków strony i obciążenia podatnika obowiązkiem ich dowodzenia, co zmieniłoby spór organu ze stroną w spór kontradyktoryjny. Zdaniem skarżącego stan faktyczny ustalony został w sprawie z pomocą środków dowodowych zawierających informacje o charakterze wąskiej wiedzy technicznej, w tym sporządzonych w obcym języku, ale bez udziału biegłego. Wiedza techniczna zawarta w tych dokumentach nie ma charakteru wiedzy technicznej powszechnie znanej, a raczej wiedzy technicznej znanej nielicznej grupie specjalistów zajmujących się konserwacją kominów i innych urządzeń odprowadzających spaliny w elektrowniach opalanych węglem brunatnym. Okoliczności te zobowiązywały organy podatkowe do wyjątkowej staranności w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał nie stanowi zamkniętej całości, lecz w części zbiór chaotycznych, przeczących sobie informacji w którym z trudem poruszają się same organy, co utrudnia również kontrolę legalności decyzji. Elementy stanu faktycznego, w tym opisy zawieranych przez stronę skarżącą umów z różnymi kontrahentami nie są związane z konkretnymi zarzutami, lecz rozrzucone w rożnych miejscach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co utrudnia stronie prawo repliki na te zarzuty. Skarżący stwierdzili ponadto, iż z punku widzenia wzajemnych stosunków zobowiązaniowych Spółki A o raz firmy niemieckiej istotnym było, że Spółka w tym konkretnym przypadku nie miała prawa wykorzystywać wiedzy technicznej będącej własnością firmy niemieckiej bez zgody tej firmy, a pozbawiona prawa do korzystania z tej wiedzy nie mogła realizować zawartych umów. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że strona skarżąca deklarując w trakcie zawierania umów doświadczenie w wykonywaniu umów podobnego rodzaju, a pracownicy spółki przeszli odpowiednie przeszkolenia i to że spółka posiada stosowne certyfikaty, wystarcza do wykonywania robót budowlanych bez potrzeby nabycia dokumentacji technicznej. Pełnomocnik strony skarżącej podkreśliła, iż ocena przydatności zawartej w "projekcie technologicznym dla przeprowadzenia prac związanych z przygotowaniem oraz aplikacją systemu antykorozyjnego przewodu nr 7 w Elektrowni B." wiedzy do realizacji wielu obiektów wymagała zasięgnięcia opinii biegłego. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wnosił o powołanie biegłego i jednocześnie wskazywał osobę, która zna język niemiecki i mogłaby stosowną opinię wystawić bez potrzeby tłumaczenia całej dokumentacji technicznej, sporządzonej w języku niemieckim. Organy podatkowe nie skorzystały jednak z wiedzy fachowej w tej dziedzinie i samodzielnie dokonały oceny tej dokumentacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przedstawione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, podkreślając, iż aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem, a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy, przede wszystkim od charakteru stosunku cywilnoprawnego, w wykonywaniu którego podatnik poniósł dany wydatek, a także od całokształtu stosunków łączących podatnika z kontrahentem. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż Spółka A bezpodstawnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki za opracowanie projektów technologicznych, opracowanie dokumentacji systemu zapewnienia jakości, badania laboratoryjne i zakup wiedzy technicznej. Ponadto wskazano, iż skarżąca Spółka nie przedłożyła urzędowych tłumaczeń projektów technologicznych, będących jedynymi dowodami na okoliczność nabycia know-how, w związku z tym niemożliwa stała się ocena tego dokumentu także przez biegłego. Organ podatkowego stwierdził, iż obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. Językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski, co wynika z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Cały zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów. Urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym obowiązany jest przedłożyć w toku postępowania podatkowego podatnik, co wynika z art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów wniesiono o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, przedmiotem sporu między skarżącą spółką a organami podatkowymi jest kwestia zaliczenia bądź braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. A. Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z póź. zm.) wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koszty, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek przyczynowy z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu to te, które dotyczą nakładów związanych ze źródłami przychodów istniejącego podmiotu gospodarczego. O tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Organ podatkowy pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu, działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę (a nie niezbędność) dokonania wydatku. Brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej podatnika powinien wynikać z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ podatkowy, który na podstawie zebranych dowodów jest w stanie jednoznacznie ocenić związek przyczynowy poniesionego kosztu z ewentualnym przychodem. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem celowości ich poniesienia, tj. dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod kątem ich niezbędności oraz rezultatu, jaki faktycznie przyniosły wskutek ich poniesienia. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób (por. wyrok NSA z dnia 3.11.1992 r., SA/Po 1393/92, ONSA z 1993 r. nr 4, poz. 110; wyrok z dnia 13.05.1998 r., SA/Sz 1354/98, Przegl. Orz. Pod. z 2000 r. nr 3, poz. 78). Należy jednak podkreślić, że zasada zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest - jak wykazano wyżej - regułą ogólną, ale musi być rozpatrywana w nawiązaniu do konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie i do innych regulacji szczególnych. Jeżeli zatem organ podatkowy uzna, że wydatki, choć uzasadnione umową cywilnoprawną, nie są połączone z przychodem związkiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to musi rozważyć osobno każdy z tych wydatków i wykazać, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji skupił się na analizie określonych wydatków bez odniesienia się do umów cywilnoprawnych łączących Spółkę A ze B oraz ze zleceniodawcą robót – Elektrownią B.. Organ podatkowy powinien sprawdzić do czego był zobowiązany wykonawca robót i czy poniesione przez niego wydatki wiązały się z uzyskanym przychodem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kontem celowości i racjonalności ich ponoszenia z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Jednakże w odniesieniu do spornej "dokumentacji systemu zapewnienia jakości dla przewodu kominowego nr 1 blok 6" organy podatkowe nie wyjaśniły, czy zgodnie z zawartą w dniu 12 września 1997 r. umową nr [...] dokumentacja taka była wymagana przez inwestora (Elektrownię B.) dla każdego z remontowanych obiektów oddzielnie, czy też wystarczył jeden "plan kontroli jakości" dla wszystkich obiektów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z jednej strony kwestionuje zasadność opracowania i powstania "dokumentacji systemu zapewnienia jakości dla przewodu kominowego nr 1 blok 6", po czym dalej stwierdza, iż "z porozumienia z dnia 16.10.1998 r. ustalającego procedury zabezpieczenia kontroli jakości dla komina nr 1 bl. 6 w Elektrowni B. wynika, że procedura zabezpieczenia kontroli jakości wynika każdorazowo z charakterystycznych właściwości obiektu przy uwzględnieniu w poszczególnym przypadku zastosowania właściwego systemu ochrony antykorozyjnej; zakres procedury kontroli jakości uwzględni wymogi C (po skreśleniu ołówkiem, dopisano Elektrowni B.) i ustali procedurę kontroli jakości zgodnie z planem zapewnienia jakości. Plan kontroli jakości zostanie opracowany przez B i zostanie przekazany do użytku we właściwym terminie". Organy podatkowe dość powierzchownie zbadały także obowiązek zakupu "know-how". Ustalono, iż dokument w postaci umowy z dnia 15 grudnia 1996 r. nie może przesadząć o rozstrzygnięciu sprawy, gdyż wynika z niego obowiązek nabycia "know-how" w przypadku, gdy wartość wykonywanej usługi przekroczy 3.000.000,- zł przy równoczesnym spełnieniu dwóch innych warunków, tj. dla wykonania usługi potrzebna musiała być wiedza szczególna, której pracownicy Spółki A nie posiadali oraz konieczne było zastosowanie systemów kontroli jakości. Organ kontroli skarbowej na etapie postępowania kontrolnego nie zażądał, w związku z art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji (projektów technologicznych) dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. W związku z tym trudno było ocenić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej wiedzę Spółki A, przydatną do wykonania poszczególnych robót remontowych. Na etapie postępowania podatkowego dokumenty sporządzone w języku obcym mogły być ocenione i przetłumaczone już tylko przez biegłego, skoro podatnik odmawiał lub też nie mógł przedłożyć tłumaczeń takich dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest również wskazanie, iż firma C S.A., umową z dnia 9 października 1998 r. zleciła firmie A, jako podwykonawcy, wykonanie zabezpieczeń antykorozyjnych w instalacji odsiarczania spalin Elektrowni B.. Spółka C potwierdziła, iż podwykonawca był zobowiązany zgodnie z zawartym kontraktem i wymaganiami Elektrowni B. do opracowania planów kontroli jakości dla poszczególnych zadań uwzględniających wszystkie czynności bezpośrednie i towarzyszące procesom produkcji i aplikacji wykładzin antykorozyjnych. Tak więc wynika z tego, iż skarżący był zobowiązany do wykonania takiej dokumentacji – samodzielnie, czy też zlecając to innemu podmiotowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., kwestionując w tym przypadku opracowanie "dokumentacji zapewnienia kontroli jakości" przez firmę niemiecką B posługuje się jedynie przypuszczeniami, stwierdzając, iż dokumentacja ta z uwagi ograniczenia czasowe nie mogła stanowić podstawy do wykonania planu przez dyrektora T. S. Wobec powyższego Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie naruszono przepisy art. 122, 180, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego uznano za niewiarygodne wyjaśnienia firmy B i Pana J. K. co do faktu przeprowadzenia badań płyt próbnych, w sytuacji, gdy Elektrownia B. potwierdziła, iż w toku prac aplikacyjnych Spółka A wykonywała takie płyty. Nie wskazano także dlaczego ze względu na prace w kanale gazu oczyszczonego w okresie czerwiec-lipiec 1999 r. nie można było w dniu 29 kwietnia 1999 r. przekazać do badania płytek próbnych dotyczących tego obiektu. Taka postawa organów podatkowych narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Celem ustaleń organów powinno być zbadanie skuteczności postanowień umów cywilnoprawnych dla sfery zobowiązań publicznoprawnych. Organy podatkowe powinny zbadać poszczególne wydatki i wykazać, które z nich były niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak i wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. mieli prawo nie uznać konkretnych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nawet jeżeli podatnik faktycznie wydatki takie poniósł, ale tylko po wykazaniu (czego w niniejszej sprawie dokładnie nie uczyniono), że brak jest związku wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.