I SA/Łd 13/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi U. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz U. N. kwotę 2.517 (dwa tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia U. N. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, za rok 2003. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następstwie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1009/10 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Przywołane decyzje organów podatkowych oraz wyrok sądu zapadły w niżej przedstawionym stanie faktycznym. W dniu 6 kwietnia 2005 r. funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w O. dokonali przeszukania posesji należącej do S. N. (męża U. N.) i zabezpieczyli następujące przedmioty: łożyska – ok. 40 tys. sztuk; paski klinowe – ok. 14 tys. sztuk; rękawice robocze – ok. 5 tys. sztuk; smary do maszyn – ok. 1,4 tys. sztuk. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową, w trakcie której S. N. złożył oświadczenie majątkowe, zgodnie z którym na dzień 1 grudnia 2006 r. posiadał oszczędności: 160 tyś zł na rachunku bankowym oraz 20 tyś. zł jako poręczenie sądowe. Według kontrolowanego towary ujawnione przez funkcjonariuszy policji miały wartość 100 tyś. zł. Organ podatkowy ocenił, że suma środków na rachunku bankowym zgromadzonych, a także wartość wyżej wymienionych towarów, nie znajduje pokrycia w ujawnionych dochodach, tj. wykazanych w zeznaniach podatkowych za latach 2003-3005 oraz wcześniejszych. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do U. N. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania organ podatkowy wystąpił do Naczelnej Organizacji Technicznej Oddział w P. o dokonanie wyceny towarów zabezpieczonych przez Policję. Biegły rzeczoznawca – J. S. wycenił wartość tych towarów na kwotę 266.189,22 zł. Z przedmiotową wyceną nie zgodziła się podatniczka i wniosła do niej uwagi, a ponadto sama zleciła dokonanie wyceny przedmiotowych materiałów biegłemu sądowemu – J. S., który wycenił wartość towarów na kwotę 66.150 zł. Organ podatkowy przyjął wartość towarów zabezpieczonych na posesji S. N. zgodnie z opinią biegłego Naczelnej Organizacji Technicznej. Uwzględniając wyjaśnienia męża podatniczki, który oświadczył, że zakupu pasków klinowych, łożysk i rękawic dokonywał sukcesywnie od 2003 do marca 2005 r., przyjęto, że zakupy te dokonywane były przez 27 miesięcy i proporcjonalnie przyporządkowano wartość tych zakupów do poszczególnych lat – w 2003 r. – 118.306,32 zł, w 2004 r. – 118.306,32 zł i w 2005 r. – 29.576,68 zł. W ocenie organu podatkowego małżonkowie ponieśli w roku 2003 wydatki w wysokości 143.386,32 zł, w tym 118.306,32 zł na nabycie towarów. Organ przyjął, że małżonkowie sfinansowali powyższe wydatki z dochodów wykazanych w zeznaniu rocznym, w wysokości 29.458,73 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że podatek od przypadającej na U. N. połowy nadwyżki wydatków (56.962 zł), wynosi 42.722 zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazana decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1009/10. W ocenie sądu organy podatkowe nie ustaliły w sposób przekonujący wartości mienia, które strona zgromadziła w roku podatkowym. Porównanie dwóch opinii rzeczoznawców było nierzetelne. Sąd wskazał, że obie opinie zawierają odmienne twierdzenia w zakresie oceny podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień (daty produkcji, a więc wieku tych rzeczy oraz stopnia ich zużycia). W tej sytuacji, zdaniem sądu nie można uznać, że organy podatkowe - nieposiadające wiedzy fachowej w zakresie produkcji i przechowywania łożysk oraz pasków klinowych - miały możliwość rzetelnego rozstrzygnięcia, które twierdzenia - jednej lub drugiej opinii - są prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") uzupełnił postępowanie dowodowe poprzez zlecenie sporządzenia opinii uzupełniającej. Biegli w osobach J. S. i M. J. sporządzili opinię uzupełniającą w dniu 19 maja 2011 r. oraz kolejną w dniu 8 sierpnia 2011 r., stanowiącą odpowiedź na uwagi pełnomocnika strony. Biegli obliczyli, że wartość ruchomości wynosi 123.364,20 zł i jest wyższa od wyceny przyjętej w opinii pierwotnej o kwotę 11.380 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Jako podstawę ustalenia zobowiązania organ odwoławczy przyjął wartość towarów z opinii pierwotnej, mając na uwadze zakaz reformationis in peius. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p., polegające na: a) dowolnym ustaleniu wysokości wydatków poniesionych przez S. N. na nabycie łożysk, pasków klinowych i innych towarów; b) dowolnej ocenie zeznań i oświadczeń S. N. dotyczących nabycia w/w przedmiotów; c) wadliwym ustaleniu rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych przez S. N. na nabycie w/w przedmiotów, poprzez bezkrytyczne przyjęcie ceny zakupu tych rzeczy według wartości przyjętej w opinii NOT, która jest obarczona poważnymi błędami, z pominięciem innych dowodów zebranych w sprawie; d) dokonaniu ustaleń dotyczących źródeł finansowania wydatków w ten sposób, że wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej; e) żądanie potwierdzenia wyjaśnień i zeznań składanych przez stronę poprzez okazanie dokumentów, mimo że obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270; dalej "Ppsa") oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f.") poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy oparł ustalenia dotyczące wysokości wydatków, które poniosła strona skarżąca na nabycie łożysk, pasków klinowych i innych przedmiotów, na podstawie opinii biegłych NOT, które są obarczone wadami. Autor skargi zarzucił, że biegli nie sprawdzili ilości zgromadzonych przedmiotów, opierając się w tym zakresie na spisie sporządzonym przez Policję. Zdaniem pełnomocnika biegli powinni ustalić ogólną ilość przedmiotów oraz ilość poszczególnych typów rzeczy oraz dokonać ich kategoryzacji. Analizie powinien zostać poddany cały materiał dowodowy, nie zaś jego niewielka część, dobierana arbitralnie. Zdaniem pełnomocnika nie jest jasne dlaczego organy podatkowe przyjęły do wyliczeń określoną cenę zakupu towarów. Oparcie się na cenach stosowanych przez jednego sprzedawcę hurtowego jest, zdaniem pełnomocnika strony, całkowicie dowolne. Nie można bowiem zweryfikować, czy ceny stosowane przez ten podmiot są cenami średnimi. Zdaniem autora skargi z uwagi na niewielką konkurencję na rynku ów podmiot może zawyżać ceny oferowanych produktów. Pełnomocnik zarzucił również że przyjęta w opinii cena, to cena za produkt nowy, natomiast strona skarżąca nabywała przedmioty niepełnowartościowe na targowiskach. Przyjęcie w tej sytuacji cen hurtowych oznacza, że zawyżono wartość towarów, zaś opinia biegłych jest nieprzydatna w sprawie. W ocenie pełnomocnika niezasadne było również wyłączenie z dochodów mogących stanowić pokrycie wydatków, wartości dochodów skarżącego z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kierunek badań, na których powinny skupić się organy podatkowe w toku dalszego postępowania podatkowego oraz okoliczności, które uznał za wyjaśnione, wskazał WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1009/10. Sąd ten przesądził między innymi, że niezasadne są zarzuty dotyczące mienia (oszczędności) skarżącej pochodzące z lat poprzedzających rok podatkowy – w zakresie prezentów ślubnych i późniejszej sprzedaży materiałów budowlanych, dochodów z gospodarstwa rolnego i przyjęcia ponoszonych wydatków w latach 1992-2002 na podstawie danych statystycznych (s. 12 – 13 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Łd 1009/10). W tej sytuacji należy z całą mocą podkreślić, że sąd ponownie rozpoznający sprawę jest, zgodnie z art. 153 Ppsa związany oceną prawną wyrażoną w cytowanym wyroku w powyższym zakresie. Skoro zaś stan faktyczny ani prawny od daty cytowanego orzeczenia nie uległ zmianie to znaczy, że zarzuty w powyższym zakresie sformułowane w obecnie rozpoznawanej skardze nie mogą być uznane za skuteczne. Na przeszkodzie temu stoi wskazywane związanie sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Z tego względu zarzuty w powyższym zakresie, wymienione w punkcie VII uzasadnienia skargi nie podlegają uwzględnieniu. Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest w trybie wskazanego wyżej art. 153 Ppsa związany także wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku sądu administracyjnego. W tym jednak przypadku rola sądu sprowadza się, co wynika z przyjętego modelu funkcji sądownictwa administracyjnego, do oceny legalności i zgodności z wytycznymi sądowymi ponowionego postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie ocena ta wypada niekorzystnie dla organów podatkowych. Podstawowym zarzutem postawionym przez sąd organom prowadzącym postępowanie dowodowe było nieustalenie wartości mienia zgromadzonego przez podatnika w roku podatkowym. Wartość ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia zobowiązania w podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wartość zgromadzonego mienia jest podstawą do wszelkich ustaleń w zakresie istnienia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W kontekście konstrukcji cytowanego przepisu, jak również drakońskiej wysokości tego podatku (art. 30 ust.1 punkt 7), jest wykluczone by wartość tę można było ustalić z określonym procentem prawdopodobieństwa, czy w przybliżeniu. Musi być wyrażona jasno i precyzyjnie. Jest to bowiem wartość ekonomiczna, przedstawiona w formie zapisu rachunkowego, nie podlegającego wahaniom. Dlatego przyjmowanie danych wpływających w sposób zasadniczy na ustalenie wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym powinno być poprzedzone szczególnie wnikliwym postępowaniem dowodowym. Jak podniósł WSA w cytowanym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. "za celowe uznać należy powołanie biegłego dla oszacowania wartości towarów zgromadzonych przez S. N. – łożysk, pasków klinowych i rękawic roboczych, w sytuacji, gdy brak było dowodów dokumentujących wydatki podatnika na te towary". Celowość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego nie oznacza jednak bezkrytycznego przyjmowania tej opinii w postaci zaprezentowanej przez biegłych, także w opinii uzupełnianej w toku ponowionego postępowania. W szczególności zasadnicze wątpliwości budzi ograniczenie tej opinii do określonego wycinka zbiorów S. N., ujętego przez biegłych jako reprezentatywna próbka 22,99 % łożysk. Charakterystyczne dla owego bezkrytycyzmu jest zwłaszcza to, że opinia biegłych wydana po wyroku WSA została bez uwag przyjęta przez organ, a jej uzupełnienie w postaci opinii z dnia 8 sierpnia 2011 r. (jak należy przyjąć ostatecznej k. 376/9 - k. 376/23) nastąpiło na skutek uwag strony do opinii wcześniejszej (k. 365/2 – k. 365/6). Warte zaznaczenia jest i to, że organ odwoławczy zakreślając przedmiot uzupełnienia opinii oparł się w przeważającej mierze na argumentach zaprezentowanych przez stronę, jedynie w ostatnim zdaniu sugerując, że do badań przyjęto zbyt małą próbkę łożysk (0,5% całości), którą należy poszerzyć dla zwiększenia reprezentatywności (k. 369-370). Lektura cytowanych pism, mających podstawę prawną w art. 229 o.p. nieodparcie nasuwa wniosek, że organ odwoławczy nie ma żadnych zastrzeżeń do opinii, a uzupełnia ją jedynie dlatego, że strona postępowania wykazuje daleko posuniętą aktywność procesową. Nie to jest jednak najistotniejsze. Zasadniczą kwestią, której rozstrzygnięcia w ponowionym postępowaniu dowodowym nie dopatrzył się sąd ponownie rozpoznający sprawę jest odpowiedź na pytanie, jakie przesłanki skłoniły organ odwoławczy do przyjęcia, że zbadanie 22,99% łożysk należących do S. N. jest wystarczające dla ustalenia wartości wszystkich łożysk. Niewątpliwe jest tylko to, że 22,99% całości jest bardziej reprezentatywne niż 0,5% całości. Nie znaczy to jednak, że zbadanie 22,99% części jest wystarczające dla określenia wartości całego zbioru. Lektura opinii uzupełniającej nie udziela odpowiedzi na to pytanie. Zresztą to nie biegły decyduje o wielkości badanej próby. Musi ona wynikać z postanowienia zakreślającego biegłemu przedmiot badań. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opinii było określenie wartości wszystkich łożysk i innych rzeczy ruchomych zgromadzonych przez S. N., a nie jedynie 22,99 % tych rzeczy. Opinia biegłego nie ma charakteru sondażu, spekulacji, czy przypuszczeń. Jest ona natomiast procesową formą odpowiedzi na pytanie nurtujące organ prowadzący postępowanie podatkowe udzieloną przez osobę posiadającą wiedzę specjalną. Owa wiedza specjalna, wyróżniająca biegłych spośród innych źródeł dowodowych musi być użyta do całości badanych artykułów, gdyż oceniana jest wartość całości, a nie jedynie części zbioru. Powyższa zasada obowiązuje w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jedynym ograniczeniem dla niej jest fizyczna niemożliwość przeprowadzenia badania i zastosowania wiedzy specjalnej do danej ilości artykułów. Jeśli jednak, jak w rozpoznawanej sprawie są one (w przeważającej większości) dostępne i dogodnie zlokalizowane, to organ nie może przyzwolić na zbadanie jedynie wycinka całości, gdyż taka fragmentaryczna opinia jest niepełna i nie daje gwarancji prawidłowego ustalenia wartości, a więc istotnego elementu stanu faktycznego sprawy. Sąd w tym miejscu pragnie zauważyć, że dostrzega problematykę związaną z czasochłonnością oraz ze zwiększonymi kosztami opinii. Niemniej zważyć należy, że przeszkody te nie równoważą w najmniejszym stopniu wymogów naczelnej zasady postępowania podatkowego, to jest zasady prawdy obiektywnej, która jest spełniona jedynie wówczas, gdy badaniu przez biegłego zostanie poddana całość artykułów. Powyższe zalecenia są skierowane nie do biegłego lecz do organu podatkowego, bo to on odpowiada za przebieg postępowania dowodowego. Warto w tym miejscu wskazać, że już w cytowanym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. WSA wskazał, że "wnioski biegłego powinny się opierać na właściwie przeprowadzonej opinii biegłego i nie powinny być wybiórcze w kontekście innych dowodów" (s. 11 uzasadnienia wyroku, k. 342/2 akt administracyjnych). Dla sądu ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę jest oczywiste, że powyższe zalecenia dotyczą konieczności ustalenia wartości przedmiotowych artykułów na podstawie badania ich całości. Dopiero takie dane będzie należało odnieść do konkurencyjnej opinii prywatnej, jak również dowodów ze źródeł osobowych. Dopiero wówczas, bowiem będzie można odpowiedzieć z całą pewnością na najważniejsze pytania to jest: – ile jest wszystkich łożysk "oznaczonych rokiem produkcji" a ile łożysk takich oznaczeń takich nie posiada, – czy w stosunku do wykazu pierwotnego, do którego odwołuje się opinia uzupełniająca z sierpnia 2011 r. ilość łożysk uległa zmianie i których łożysk zmiana ta dotyczy, – ile spośród wszystkich łożysk należy uważać za nowe w dacie zakupu, ile za używane oraz czy istniały spośród wszystkich łożysk takie, które były wprawdzie nieużywane, lecz na skutek upływu czasu stały się przestarzałe, – czy na podstawie oględzin można ustalić ich stan techniczny w dacie zakupu, – czy do wyliczenia przyjęto ceny rynkowe, – co oznacza pojęcie cena katalogowa i w jakich sytuacjach jest stosowana, – czy, a jeżeli tak, to w ilu nowych, zamkniętych opakowaniach firmowych znajdowały się stare i uszkodzone łożyska, – jakie kryteria przesądziły o przyjęciu określonego wskaźnika utraty wartości i czy wskaźnik ten zmieniał się w zależności od wieku łożysk, względnie innych czynników, – jaki jest termin ważności ujawnionych łożysk i czy po jego upływie towar traci 100% wartości, a jeżeli tak, to czy została to uwzględnione w wycenie, – czy łożyska stalowe ze śladami rdzy uważa się za nieprzydatne do użycia, – czy towar przeterminowany, zgodnie ze stosownymi przepisami powinien być wycofany z rynku i zwrócony producentowi albo zezłomowany. Wszystkie powyższe pytania winny być postawione biegłym odpowiednio także w odniesieniu do pasków klinowych z tym zastrzeżeniem, że są to produkty, które ze względu na użyte materiały (guma) niszczeją szybciej niż metalowe. Dopiero odpowiedź na postawione wyżej pytania pozwoli ocenić rzetelność i fachowość opinii biegłych NOT oraz sposób dojścia przez nich do określenia wartości. Jednak warunkiem niezbędnym jest zbadanie wszystkich łożysk i innych przedmiotów. Wówczas, gdy padną odpowiedzi na tak postawione pytania, będzie prawdziwe stwierdzenie, że opinia została przeprowadzona właściwie i nie jest wybiórcza, o czym była mowa w wytycznych WSA w cytowanym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. Jeśliby zaś mimo udzielenia odpowiedzi na powyższe pytania organ nadal miał wątpliwości co do wartości tychże łożysk winien rozważyć sugerowaną przez WSA w cytowanym wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. możliwość powołania innego biegłego (lub biegłych) albo też wykorzystać możliwość wyjaśnienia wątpliwości w drodze rozprawy administracyjnej, o której mowa w art. 200a § 1 punkt 1 o.p. Innymi słowy sąd stwierdza, że w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy nie wykonał zaleceń co do przebiegu postępowania dowodowego wskazanych w cytowanym wyroku, co miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie. Oznacza to naruszenie art. 153 Ppsa i skutkuje na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c Ppsa uchyleniem zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200, zaś odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 Ppsa. P.Z-C.