I SA/Łd 130/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, , po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialności z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o. o. (dawniej B Sp. z o. o.) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy A Sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., na podstawie art. 216 § 1, art. 217, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej jako: O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...] r. w zastrzeżeniach złożonych do protokołu badania ksiąg wniósł również o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania z uwagi na brak obligatoryjnej przesłanki zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na treść postanowienia, tj.: • art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS poprzez nieprawidłową odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego, mimo że rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania kontrolnego uzależnione jest od prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, tj. od rozstrzygnięcia czy w sprawie zaszły przesłanki dla odmowy umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami pochodzącymi ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Ł., wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego; • art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających ustawę o KAS, poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które nie zawiera wskazania toku rozumowania Naczelnika (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne), a tym samym, nie pozwala Spółce na poznanie powodów odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, a organowi odwoławczemu kontrolę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości oraz zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy przypomniał, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena czy złożenie skargi do sądu administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego na postanowienie o odmowie zapoznania się strony z dokumentami wyłączonymi, jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] 2017 r. w zakresie rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011. W związku z prowadzeniem wobec strony śledztwa przez prokuraturę, organ I instancji zdecydował o pozyskaniu części zgromadzonego przez ten organ materiału. Pobranie i wykorzystanie dokumentów z akt śledztwa wymagało zgody Prokuratora, przy czym zgoda zawierała zastrzeżenie o zakazie okazania udostępnionej dokumentacji dla dobra śledztwa. Organ I instancji wyłączył więc jawność pozyskanych materiałów, na co Spółka złożyła zażalenie. Badanie prawidłowości wyłączenia dokumentów było przedmiotem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Pełnomocnik strony nie zgadzając się z rozstrzygnięciem złożył skargę do WSA w Łodzi, co stanowiło podstawę wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego. Organ zauważył, iż na moment wydania zaskarżonego postanowienia zapadł wyrok WSA w Łodzi oddalający skargę (wyrok z dnia 18 grudnia 2018 r.), jednakże Spółka złożyła kasację od wyroku do NSA. Zdaniem organu w omawianej sprawie, zgodnie z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego działania organu I instancji prowadzone są w zakresie rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych. Przy ocenie związku pomiędzy postępowaniami: podatkowym i karnym konieczne jest uwzględnienie odmiennych zasad odpowiedzialności i celów tych postępowań. Zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak jego zastosowania w związku z toczącym się postępowaniem karnym nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji - są uprawnione i zobowiązane czynić własne ustalenia faktyczne w sprawie, nie czekając na zakończenie postępowania karnego. Następnie organ wskazał, że nie można zawiesić postępowania z powodu nieudostępnienia stronie wszystkich zgromadzonych w sprawie materiałów, jeżeli organ podatkowy nie ma wpływu na możliwość ich udostępnienia, gdyż zgromadzone zostały w trakcie śledztwa prokuratorskiego i Prokuratura jest ich właścicielem. W aktualnym stanie faktycznym i prawnym wyłączenie z akt postępowania dowodów ze śledztwa, nie może jako zagadnienie wstępne wstrzymywać biegu postępowania kontrolnego. Natomiast organ podatkowy, wbrew zaprezentowanemu w zażaleniu stanowisku pełnomocnika, ma obowiązek pozyskiwać dowody pośrednie. Dalej wskazano, iż z dokonanych ustaleń wynika, że Prokurator zarządzeniem z dnia [...] r. w przedmiocie udostępnienia akt sprawy, dał pełnomocnikom strony prawo sporządzenia fotokopii: protokołu zatrzymania i protokołu oględzin dokumentów finansowych zabezpieczonych w dniu [...] r. oraz dokumentów finansowych zabezpieczonych podczas czynności procesowych w siedzibie B Sp. z o. o. w dniu [...] r. Powyższe zostało uzasadnione znaczeniem dla oceny sytuacji finansowej spółki A Sp. z o. o. Tym samym zarządzeniem Prokurator udostępnił do wglądu, bez prawa uzyskania z nich odpisów, kopii lub fotokopii, akta śledztwa w zakresie: postanowień o przedstawieniu zarzutów (i ich ewentualnych zmian) dotyczących podejrzanych H.O. i M.M. oraz wszystkich protokołów przesłuchania podejrzanych: M. M., H.O., E. M., K. S., D. D. i E. M.. Zajęte stanowisko Prokurator uzasadnił następująco - "z uwagi na charakter sprawy, fakt, że dotyczy ona zorganizowanej grupy przestępczej, poważnych przestępstw o charakterze podatkowym na obecnym etapie zasadnym jest uniemożliwienie sporządzania fotokopii postanowień o zarzutach i protokołów przesłuchań podejrzanych, gdyż materiały te mogłyby zostać wykorzystane w celu wpływania na postawę procesową już przesłuchanych osób, jak i osób, wobec których takie czynności są dopiero planowane, co byłoby sprzeczne z dobrem postępowania". Przedstawione stanowisko Prokuratora stało się także podstawą nieudzielenia zgody organom podatkowym do ujawnienia materiałów pozyskanych dla potrzeb postępowania kontrolnego, ponieważ zawierały one między innymi protokoły przesłuchań E.M., D. D., K. S. i E. M.. Powyższe, zdaniem organu, przeczy tezie, iż Spółka nie ma możliwości zapoznania się w jakiejkolwiek formie i zakresie z dokumentami pochodzącymi z akt śledztwa. Organ podkreślił również, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału, waga dowodów i ich ocena pod kątem uzasadnienia stawianych w sprawie tez nie są przedmiotem niniejszego postanowienia. Zdaniem Dyrektora Izby nie można postępowaniu kontrolnemu prowadzonemu wobec Spółki odmówić niestandardowego podejścia do sprawy, które wyrażone jest między innymi poprzez weryfikację materiału zgromadzonego przez organy podatkowe z dowodami pozyskanymi w trakcie śledztwa Prokuratury oraz dogłębne badanie sprawy i argumentację stawianych tez. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS poprzez nieprawidłową odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego, mimo że rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania kontrolnego uzależnione jest od prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, tj. od rozstrzygnięcia czy w sprawie zaszły przesłanki dla odmowy umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami pochodzącymi ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Ł., włączonymi, a następnie wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego i ustosunkowania się do nich; 2. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS w zw. art. 179 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez odmowę przez organ I instancji umożliwienia Spółce zapoznania się z materiałami pochodzącymi ze śledztwa i ustosunkowania się do nich, a jednocześnie odmowę zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, co powoduje brak realnej możliwości zapoznania się z materiałami, na podstawie których Naczelnik Ł. dokonał kluczowych w sprawie ustaleń, a następnie wydał decyzję wymiarową, co spowodowało naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu; 3. art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, w zw. z art. 124, art. 127 oraz art. 235 O.p., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które nie zawiera wyjaśnienia stanowiska przedstawionego przez Dyrektora (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne), ogranicza się do powielenia stanowiska organu I instancji, a tym samym, nie pozwala Spółce na zapoznanie się z powodami odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego i jednocześnie pozbawia Spółkę dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a tym samym narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanego postanowienia. Przystępując do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić trzeba, że uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 – dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy A Sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Strona skarżąca wnioskując o zawieszenie postępowania kontrolnego wskazała na zagadnienie wstępne, którym w ocenie podatnika jest postępowanie sądowe zainicjowane przez Spółkę zmierzające do prawomocnego rozpatrzenia skargi na postanowienie organu II instancji z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny. Strona uważa, iż od sądowoadministracyjnego rozstrzygnięcia - czy w sprawie zaszły przesłanki do odmowy umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami pochodzącymi ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Ł. o sygnaturze nr [...], włączonymi do akt sprawy, a następnie wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego i ustosunkowania się do nich - uzależnione jest dalsze prowadzenie postępowania kontrolnego. W ocenie strony zatem, prawomocne rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ze stanowiskiem strony skarżącej nie zgadza się organ podatkowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy podzielić należy argumenty organu podatkowego. Przypomnieć trzeba, iż w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji skierował do Prokuratury Regionalnej w Ł. stosowny wniosek wymieniając w jego treści wszystkie postępowania kontrolne prowadzone w stosunku do Spółki, w których będą wykorzystane wnioskowane materiały. Prokurator udostępniając dokumenty zastrzegł konieczność ich wyłączenia z akt postępowania kontrolnego, w celu ochrony prawidłowego biegu postępowania karnego. Działanie organu podatkowego odzwierciedlone w postanowieniu w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny, było następstwem zastrzeżeń Prokuratury. Niemniej, co istotne dla niniejszej sprawy, postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się na względach obiektywnych, nie badają zaś motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3300/16; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 337/14). Oczywistym jest, iż uprawnienie organu podatkowego do czynienia samodzielnych ustaleń nie wyklucza wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego. Przepis art. 178 O.p. realizuje zasadę jawności postępowania podatkowego i zarazem stanowi jeden z przejawów zasady czynnego udziału strony w tymże postępowaniu. Powyższe zasady nie mają jednakże charakteru nieograniczonego. Jak wynika bowiem z art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zdaniem Sądu, nie podejmując ponownej kontroli zaskarżonego już do sądu administracyjnego postanowienia o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny, stwierdzić trzeba, iż prawomocne zakończenie tegoż postępowania sądowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Unormowanie to było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1267/17; z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13). Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotne wskazywał, że bezpośredni związek między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a wydaniem decyzji należy interpretować w ten sposób, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie ma możliwości wydania decyzji "w ogóle". W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne. W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1188/08 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "z zagadnieniem wstępnym (...) mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd." Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela powyższe poglądy. Z całą stanowczością stwierdzić należy, iż prawomocne zakończenie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego, nie stanowi przeszkody do wydania decyzji w zakresie rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie i pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS, w zw. z art. 124, art. 127 oraz art. 235 O.p. Podnieść przy tym należy, że o ile postanowienie organu I instancji było nader lakoniczne, o tyle organ II instancji wyjaśnił przesłanki zaskarżonego rozstrzygnięcia, kładąc trafnie nacisk na argument, iż wyłączenie części akt pozostawione było gestii organów prokuratury, a organ podatkowy musiał się zastosować do dyktowanych ograniczeń. Co za tym, nie sposób zgodzić się ze stroną co do naruszenia zasady dwuinstancyjności, jak i bezpodstawnej odmowy zawieszenia w sytuacji wystąpienia zagadnienia wstępnego, gdyż z takim nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie niezbędne a określone prawem elementy, zaś jego uzasadnienie zawiera wyjaśnienie stanowiska i przesłanek jakimi organ kierował się podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu jako zupełnie nie trafione należy ocenić zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS w zw. art. 179 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. Przedmiotem kontroli sądowej jest wyłącznie postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, w toku którego ani organy podatkowe, ani Sąd nie badały zasadności wyłączenia jawności części dokumentów, co za tym nie jest zasadna ocena, czy jak twierdzi strona skarżąca, uniemożliwiono stronie zapoznanie się z pełnym materiałem sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zatem zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. Ma.