I FSK 1188/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 110/08 w sprawie ze skargi P. H. Z. "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 stycznia 2008 r., [...] w przedmiocie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od P. H. Z. "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 110/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi P. H. Z. K. Sp. z o.o. w O. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 stycznia 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 26 listopada 2007 r., zawieszające postępowanie podatkowe, w którym to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam miesiąc. Organ podatkowy, wskazując na przepisy art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) stwierdził, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przy czym chodzi tu o wątpliwości, wynikające ze zgromadzonych dowodów, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości co do istnienia łączącej spółkę K. oraz gospodarstwo Rolne B. O. umowy sprzedaży paliwa. Tym samym, w ocenie organu, w sprawie wystąpiła przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie art. 199 a § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu. Zdaniem spółki, ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tj. kwestii czy spółce przysługiwał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Dodatkowo z powództwem, o jakim mowa w art. 1891 k.p.c. organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną, będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, jednakże nie z uwagi na podniesione w niej zarzuty. Według Sądu, zasadniczą kwestią dla oceny prawidłowości zawieszenia postępowania w sprawie była interpretacja art. 199a § 3 O.p. W tym kontekście Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym to orzeczono o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i 22 Konstytucji RP. Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wraz z zaskarżonym postanowieniem, nie przedstawiono Sądowi całych akt podatkowych. Tymczasem art. 199a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy; stanowisko doktryny wskazuje, że co do zasady przepis ten powinien być stosowany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji a w razie jego zastosowania przedwczesne jest stosowanie art. 200 § 1 O.p. Sąd stwierdził też, że art. 199a § 3 odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (umowy) między stronami nie ma decydującego znaczenia, gdyż zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak też uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktycznym zdarzeniem gospodarczym (wydaniem towaru, wykonaniem usługi) a nie istnieniem umowy. To czy faktury wystawione przez podatnika potwierdzają podatkowo istotne zdarzenia jest kwestią ustaleń faktycznych, a nie prawnych W toku postępowania organ powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie przed organem drugiej instancji, podczas którego przesłuchano stronę rzekomej transakcji kupna a następnie sprzedaży (Sądowi nie wiadomo, czy ten dowód był również przeprowadzony przez organ I instancji czy nie), zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, jednakże dowód ten nie został w ogóle oceniony przez organ. Tymczasem to zeznanie strony dawało możliwość rekonstrukcji stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, bez konieczności występowania do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży. Ze stanowiska organu pierwszej instancji wynika, że w toku postępowania ustalił on m.in., że spółka K. nie przejawiała żadnej aktywności gospodarczej od maja 2002r. do listopada 2005r, nabycie towaru zostało wykreowane na podstawie ustnej umowy pomiędzy prezesem spółki K. a B. O., prezes spółki K. nie brała udziału w negocjacjach dotyczących zakupu przez swoją firmę paliwa, całą transakcję "pilotował" ostateczny nabywca, tj. B. O. (uzgodnienia co do sposobu odbioru, zapłaty, terminu), także odbiór paliwa oraz zapłata za towar dokonana została przez pracownika B. O., faktura wystawiona została na sprzęcie udostępnionym przez B. O., natomiast należność z faktury nr 1 została zapłacona gotówką przez B. O. w formie kompensaty, tj. wypłaty różnicy pomiędzy wartością sprzedaży a wartością zakupu. Wymienione ustalenia dokonane przez organ podatkowy, w opinii Sądu, pozwalały określić charakter przedmiotowej czynności prawnej, bez konieczności występowania w tej kwestii do sądu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów postępowania, w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez przekraczającą zakres sprawy kontrolę postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej; b) art. 133 § 1 i art. 134 oraz art. 135 u.p.p.s.a. poprzez wykroczenie w zaskarżonym wyroku poza akta sprawy oraz poza granice sprawy, a także poprzez bezpodstawne zastosowanie przewidzianych w u.p.p.s.a. środków; c) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 153 u.p.p.s.a. poprzez dokonanie wiążącej błędnej oceny prawnej polegającej na: - braku akceptacji dla stanowiska organu, zgodnie z którym zaistniały obligatoryjne przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego określone w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., - stwierdzeniu, że w świetle zebranych przez organ materiałów dowodowych nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a B. O., co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 199a § 3 O.p;. d) art. 145 pkt 1 lit. c i art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zamiast oddalenia skargi w sytuacji, gdy brak było przesłanek do jej uchylenia, w związku z czym skargę należało oddalić; 2. prawa materialnego, tj. art. 199a § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz błędną interpretację art. 199a § 3 O.p. 4.3. Według autora skargi kasacyjnej gdyby sąd powszechny stwierdził brak legitymacji procesowej organu do występowania z pozwem o ustalenie, doszłoby do odrzucenia pozwu. Ingerencja sądu administracyjnego w kompetencje sądu powszechnego narusza zasadę wyłączności kompetencji. WSA rozpatrując sprawę winien wstrzymać się z wydaniem wyroku do czasu zakończenia sprawy cywilnej bądź ewentualnie przyjąć zaistnienie przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego i zbadać inne, wynikające z Ordynacji podatkowej aspekty prawidłowości zawieszenia postępowania podatkowego przez organ, takie np. jak zachowanie terminów, przestrzeganie uprawnień stron w postępowaniu itp. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na naruszenia przepisów postępowania stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przez organ art. 199a § 3 O.p. jest niesłuszne, bowiem do wystąpienia z pozwem cywilnym upoważniały organ istotne (w znaczeniu subiektywnym) wątpliwości co do łączącego Skarżącą spółkę i B. O. stosunku prawnego. Co innego wynikało bowiem z zebranych w postępowaniu podatkowym dokumentów oraz z zeznań złożonych przez prezesa K. i B. O. 4. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i w piśmie procesowym 12 grudnia 2008 r. oraz powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I C 948/07, z którego wynika, że nie doszło do zawarcie umowy sprzedaży oleju, a także wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt IX Ca 525/08 oddalającego apelację od ww. wyroku. 5. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego w istocie dotyczą przepisów postępowania, gdyż przepisy art. 199a § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zostały zamieszczone w dziale IV Postępowanie podatkowe - Ordynacji podatkowej. Z tego względu będą traktowane przez NSA jako związane z naruszeniem przepisów procesowych 5.2. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przed Sądem pierwszej instancji była ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 stycznia 2008 r., nr [...], w którym utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 26 listopada 2007 r. zawieszające postępowanie podatkowe. W związku z tym Sąd pierwszej instancji powinien skoncentrować czy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wystąpieniem do Sądu Rejonowego w O. z powództwem o ustalenie w trybie art. 1891 k.p.c. w związku z art. 199a § 3 O.p. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 O. p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. Jednak w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. Zawieszenie postępowania oznacza wstrzymanie jego przebiegu. Wiąże się to również, co do zasady, ze wstrzymaniem wszystkich czynności procesowych, które są podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania. Zawieszenie postępowania może nastąpić z urzędu lub też na wniosek strony. Cytowany przepis reguluje zawieszenie postępowania z urzędu. Zawieszenie z urzędu jest obligatoryjne. Jeżeli zatem pojawi się jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 o.p., organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Ze względu na to, że zawieszenie postępowania ogranicza zasadę szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach 201-206 O.p. Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w przypadku wystąpienia do sądu z powództwem w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 o.p. Pomimo, że jest to instytucja związana z postępowaniem dowodowym i ustaleniem stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, orzeczenie o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa spełnia przesłanki zagadnienia wstępnego (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, komentarz do art. 201 O.p.). W świetle dotychczasowych rozważań, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy miał prawo, a w zasadzie powinien obligatoryjnie zawiesić postępowania podatkowe w sytuacji, gdy wystąpił do Sądu Rejonowego w O. z powództwem o ustalenie w trybie art. 1891 k.p.c. w związku z art. 199a § 3 O.p. Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie wyroku w omawianej kwestii stanowiło zagadnienie wstępne określone w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z tych względów należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób istotny naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z związku z art. 199a § 3O.p. 5.3. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać, że zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 135 u.p.p.s.a. dokonał oceny zasadności wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z treścią art. 135 u.p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli była ocena legalności postanowienia o zawieszeniu postępowania. W tym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie był uprawniony do wchodzenia w rozważania dotyczące postępowania dowodowego skoro to nie było to postępowanie podatkowe dotyczące decyzji wymiarowej. To do kompetencji organu podatkowego należała decyzja czy wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, które jak okazało się w terminie późniejszym było zasadne. Poza tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób nieuprawniony wkroczył w kompetencje sądu powszechnego, który zgodnie z wolą ustawodawcy na podstawie art. 1891 k.p.c. w związku z art. 199a § 3 O.p. był uprawniony do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, co też uczynił w wyrokach Sądu Rejonowego w O. z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I C 948/07 i Sądu Okręgowego w O. z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt IX Ca 525/08. W tym stanie rzeczy z naruszeniem art. 3 § 1, art. 133, art. 134 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób nieuprawniony rozpoznał sprawę poza jej granicami. Również uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawierało błędne rozważania (art. 141 § 4 u.p.p.s.a.) i niewłaściwe wskazówki (art. 153 u.p.p.s.a.). W tej sprawie brak było przesłanek do uznania, że organ podatkowy naruszył przepis postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.p.s.a.). 5.4. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art .203 pkt 2 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.