I SA/Łd 1300/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi [...] Zrzeszenia Właścicieli i Zarządców Domów na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Łd 1300/11 UZASADNIENIE A Zrzeszenie Właścicieli Zarządców Domów w Ł. w dniu [...] r. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi zarząd zwykły budynków mieszkalnych stanowiących własność osób prywatnych. W roku 2008 r. dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Zrzeszenie przeznaczyło na cele związane z utrzymaniem tych zasobów (z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały dochody uzyskane z gospodarki zasobami lokali użytkowych, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wnioskodawca podkreślił, że jest podmiotem statutowo zajmującym się gospodarką mieszkaniową, a przychody związane z budynkami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami (np. opłaty, odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca korzystał w 2008 r. ze zwolnienia od opodatkowania z dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej u.p.d.p.)? Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, w 2008 r. korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.p. Wskazano, że Zrzeszenie, co prawda nie jest ujęte wśród wymienionych jednostek w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, ale jego działalność pod względem przedmiotowym nie różni się niczym od wszystkich innych podmiotów ujętych w tym przepisie. Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie istotny jest zakres przedmiotowy uzasadniający zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, a kryterium podmiotowe w omawianym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym i nie zawęża kryterium podmiotowego do innych podmiotów, gdyż dla zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy konieczne jest spełnienie warunku przedmiotowego w postaci charakteru świadczonej usługi. W opinii strony, mając na względzie brzmienie (konstrukcję) przepisu i brak użycia w nim spójnika "i", nie można odczytywać tego przepisu jako koniunkcji kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej powyższe stanowisko wnioskodawcy zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. za nieprawidłowe. Powołując się na art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.p. podniesiono, że Zrzeszenie prowadzi zarząd zwykły budynków mieszkalnych stanowiących własność osób prywatnych, a przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy korzystało ono w 2008 r. ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Następnie przytaczając treść art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wyjaśniono, że zwolnienie wynikające z tego przepisu zastąpiło ulgi podatkowe funkcjonujące od 1994 r. Podkreślono, że w trakcie kolejnych zmian do art. 17 ust. 1 ustawy, zwolnienie było przyznawane różnym jednostkom organizacyjnym gospodarującym zasobami mieszkaniowymi. Opisując ewolucję art. 17, podkreślono, że przepis zawarty w pkt 44, znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy, obejmuje jedynie dochody czterech kategorii jednostek organizacyjnych, prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej - spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych. Zdaniem organu, nowe zwolnienie nie dotyczy dochodów przeznaczanych na cele mieszkaniowe uzyskiwanych przez inne podmioty gospodarujące zasobami mieszkaniowymi, a dochody takich podmiotów, uzyskane po 1 stycznia 2007 r. nawet jeśli spełniałyby przedmiotowe przesłanki wymienione w pkt 44 i były przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych będą objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej treść art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem spełnienia przez nich pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisu. W konsekwencji, dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich warunków określonych przez ustawodawcę w wymienionym przepisie, zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. Użycie w normie prawnej zwrotu "prowadzących działalność" odnosi się do podmiotów ściśle w nim wskazanych, przez co prawodawca wyraźnie zawęził zwolnienie podatkowe do czterech kategorii jednostek organizacyjnych. Nie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym istotny jest zakres przedmiotowy uzasadniający zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, a kryterium podmiotowe w omawianym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym. Reasumując wskazano, że analiza omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż podmioty nie wymienione w tym przepisie, takie jak wnioskodawca, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Niezgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono interpretacji z dnia 16 czerwca 2011 r. naruszenie zasad ogólnych sprecyzowanych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Zrzeszenie w swojej formie i zakresie aktywności, odpowiada wspólnocie mieszkaniowej, a jego działalność (statutowe cele Zrzeszenia nie są zarobkowe) nie może być traktowana jako działalność gospodarcza z uwagi na fakt, że działa w imieniu właścicieli a nie własnym, nie na rachunek własny a na rachunek właścicieli. Argumentując naruszenie prawa materialnego wskazano, że co prawda Zrzeszenie nie jest wymienione wśród podmiotów ujętych w przepisie określającym zwolnienie, nie mniej jednak odpowiada prawnej kwalifikacji właściwej dla wspólnoty mieszkaniowej i w związku z tym, tak jak wspólnota mieszkaniowa, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie przedmiotowym, w ocenie strony skarżącej, spełnia przesłanki umożliwiające korzystanie z analizowanego przepisu, ponieważ jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przeznaczającym dochody na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W ocenie autora skargi, brak użycia w powyższym przepisie spójnika "i" wyklucza możliwość analizowania przepisu jako koniunkcji kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację wyrażoną wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. Mając na uwadze zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania trzeba podkreślić, iż zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wykładnia powołanych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji, prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący. Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz dotyczyć wyłącznie przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Wnioskodawca winien bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do uzyskanej interpretacji (art. 14k i 14m O.p.). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja spełnia przedstawione wymagania. Organ podatkowy sporządził prawidłowe uzasadnienie prawne, które zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnił znaczenia tych przepisów w kontekście opisanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika także tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego zapatrywania. Organ podatkowy jednoznacznie wyraził swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sytuacji indywidualnej wskazanej przez Zrzeszenie, co powoduje, iż nie została w tym zakresie naruszona wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W świetle powyższej analizy instytucji interpretacji prawa podatkowego (w szczególności związania organu przedstawionym we wniosku stanem faktycznym) za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i 122 O.p. Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie czy Zrzeszenie Właścicieli i Zarządców Domów korzystało w 2008 r. ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Mając tak zakreślony problem w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść przepisów prawa będących podstawą stanowiska wyrażonego w kwestionowanej interpretacji. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Ust. 2 tego przepisu stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się m.in.: • przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, • kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (...). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Mając na uwadze treść powyższego przepisu trzeba podkreślić, iż niekwestionowanym pozostaje, że skarżące Zrzeszenie prowadzi działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, a uzyskane dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznacza m. in. na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Niewątpliwe przeznaczanie dochodów z gospodarki mieszkaniowej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów wypełnia stronę przedmiotową omawianego przepisu. Jednakże norma prawna zawarta w tym przepisie oprócz powyżej omówionej strony przedmiotowej, posiada również swój zakres podmiotowy, który jest integralną jego częścią i warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia. Innymi słowy, przepis ten reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, albowiem dotyczy ono określonej grupy podmiotów (spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego i samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej) oraz określonej kategorii dochodów. Sąd w niniejszym składzie podziela wywody Dyrektora Izby Skarbowej P. w zakresie ewolucji omawianego przepisu zmierzającej do zawężenia strony podmiotowej omawianego zwolnienia. W wyniku zmian pkt 44 zwolnienie przestało dotyczyć dochodów przeznaczanych na cele mieszkaniowe uzyskiwanych przez inne podmioty gospodarujące zasobami mieszkaniowymi, np. osoby prawne, gospodarujące nieruchomościami. Nadto niezwykle istotny jest również fakt, iż na podmioty wymienione w przepisie dającym uprawnienie do zwolnienia, ustawodawca nałożył obowiązek gospodarowania zasobami mieszkaniowymi w odrębnych ustawach ustrojowych, regulujących ich funkcjonowanie. Przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowych, zgodnie z art. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 nr 119 poz. 1116 ze zm.) jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, a także spółdzielni osób prawnych. Jak wynika z art. 27 tej ustawy, przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Ponadto towarzystwo może również nabywać budynki mieszkalne, przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa, sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych, prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zwolnieniu podlegają dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z innych źródeł, pod warunkiem przeznaczenia ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz z budowaniem mieszkań na wynajem. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W myśl art. 21 i art. 22 zarząd kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej i reprezentuje ją na zewnątrz oraz w stosunkach między wspólnotą a poszczególnymi właścicielami lokali. Czynności zwykłego zarządu podejmuje zarząd samodzielnie. Mając na uwadze powyższe regulacje, jak również zakres strony podmiotowej art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy, zważyć należy, że ustawodawca podmioty uprawnione do ulgi zawęził do podmiotów, na które ustawowo jest nałożony obowiązek gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. W niniejszej sprawie obowiązek gospodarowania zasobami mieszkaniowymi został natomiast przyjęty przez skarżące Zrzeszenie na zasadzie umowy cywilnej. Tym samym, całkowicie bezzasadny pozostaje zarzut podniesiony w skardze i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym kryterium podmiotowe w omawianym przepisie nie stanowi katalogu zamkniętego i nie ogranicza się do podmiotów w nim wskazanych, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie warunku przedmiotowego w postaci charakteru świadczenia. Podobnie nietrafiony jest zarzut skargi dotyczący językowej konstrukcji art. 17 ust. 1 pkt 44. Strona uważa, iż brak spójnika "i" wyklucza możliwość traktowania analizowanego przepisu jako koniunkcji kryteriów podmiotowych i przedmiotowych. Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii bądź wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Nie można też pominąć tego, iż jedną z podstawowych reguł wykładni jest zasada, aby przepis prawa interpretować w ten sposób, żeby żadna jego część nie okazała się zbędna. Przyjmując argumentację strony skarżącej, zgodnie z którą katalog podmiotów uprawnionych do zwolnienia nie jest katalogiem zamkniętym, a nadto, że nie ma w tym przepisie koniunkcji kryteriów podmiotowych i przedmiotowych, należałoby dojść do wniosku, że jedynym warunkiem uprawniającym do zwolnienia byłoby kryterium przedmiotowe. Tym samym ta część przepisu, która dotyczy sfery podmiotowej okazałaby się zbędna. Oczywistym jest, że taka argumentacja nie może liczyć na aprobatę w świetle powyżej przedstawionych rozważań dotyczących wykładni prawa. W literaturze oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych rozpowszechniony jest pogląd, iż ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania. Stanowi to podstawę do formułowania wniosków o nakazie interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe w sposób ścisły. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Działając zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił. P.Z-C.