I SA/Łd 1302/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA, A. Świderska, B. Klimowicz, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.063 (trzy tysiące sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. – G. określił Panu T. P. właścicielowi zlikwidowanej firmy "A T. P." wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc sierpień 2000 r. w kwocie 117.838 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Powyższa decyzja była wynikiem postępowania podatkowego w trakcie którego ustalono, że w deklaracji podatkowej VAT –7 za miesiąc sierpień 2000 r. oraz w rejestrze zakupów VAT za sierpień 2000 r. zawyżono wartość netto zakupów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w postaci następujących nieprawidłowości: - ujęcie i rozliczenie faktur w części potwierdzających nabycie usług gastronomicznych, - rozliczenie faktury VAT nr [...] z dnia [...], na kwotę 11.165 zł i VAT 2.456,30 zł, w sytuacji gdy zdaniem organu podatkowego wystawione były dwa różniące się od siebie oryginały faktury VAT, - rozliczenie 18 faktur, o wskazanych numerach, wystawionych przez różnych sprzedawców w poszczególnych dniach sierpnia 2000 r potwierdzających nabycie towarów handlowych na których znajdują się adnotacje i stemple firmy A, z których wynika, że wpłynęły do firmy w miesiącu wrześniu, - rozliczenie faktury nr [...] dokumentującej zakup samochodu marki STAR z dnia [...] na podstawie duplikatu faktury wystawionego w dniu [...], z uwagi na nieskorzystanie z prawa do odliczenia w ustawowym terminie, mimo posiadania oryginału faktury. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że wystawiony był tylko jeden oryginał faktury nr [...] z dnia [...], wskazał, że zakwestionowane przez organ faktury w ilości 18 szt. potwierdzające nabycie towarów handlowych były odbierane przez upoważnionych pracowników w różnych miejscach w kraju w miesiącu sierpniu 2000 r i w tych datach zostały otrzymane, a następnie wpłynęły do Oddziału firmy w Rz., gdzie prowadzona jest księgowość. Daty na które wskazuje organ podatkowy są datami wpływu do księgowości firmy, i nie mają wpływu na ustalenie daty otrzymaniu faktur. Na okoliczność otrzymania faktur w sierpniu 2000r. podatnik przedstawił własne oświadczenie oraz oświadczenia kilkunastu wystawców przedmiotowych faktur i pracowników firmy A T. P. Sp. z o.o. zgodnie potwierdzających, że odbiór faktur przez upoważnionych pracowników firmy nastąpił w sierpniu 2000r. tj. w dacie ich wystawienia. Co do zakwestionowania odliczenia podatku VAT od duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującej zakup samochodu marki STAR skarżący wyjaśnił, że wystąpił o wystawienie faktury , która zaginęła, i w miesiącu sierpniu 2000 otrzymał jej duplikat. Zdaniem skarżącego, możliwe jest obniżenie podatku należnego zarówno w oparciu o oryginały jak i o duplikaty faktur w terminach odpowiednich dla ich otrzymania. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.– G. Stwierdziła, że skarżący nie posiadał oryginału faktury nr [...] wystawionej przez PPHU W. S., odliczenie podatku nastąpiło na podstawie kopii faktury, która została okazana- przesłana faxem. Dostarczony w dniu [...] oryginał faktury różnił się pod względem graficznym od okazanej wcześniej kopii. Okazany oryginał faktury nie był tym samym oryginałem, którego kopię okazano w trakcie kontroli. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Urzędu Skarbowego, że przedmiotowa sprzedaż udokumentowana była dwiema fakturami. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie udowodnił, że był i jest w posiadaniu tylko jednego oryginału faktury, ani też nie uprawdopodobnił faktu posiadania oryginału faktury w miesiącu sierpniu, a zatem nie zostało udokumentowane prawo do odliczenia podatku w tym miesiącu. W zakresie faktur wystawionych przez różnych sprzedawców w sierpniu 2000 r, Izba Skarbowa stwierdziła, że faktury te podpisał pracownik firmy A p. M. N., upoważniona także do wystawiania faktur, data wpływu faktury do firmy A i podpisanie jej przez uprawnionego pracownika oznacza fizyczne posiadanie faktury uprawniające do zaewidencjonowania dokumentu w danym miesiącu. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, ze podatek z zakwestionowanych faktur będzie uwzględniony przez organ podatkowy w rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2000 r. Co do faktury dokumentującej zakup samochodu marki STAR, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że T. P. był w posiadaniu oryginału i kopii, o czym świadczyć ma zarówno przeprowadzona kontrola u wystawy jak też fakt wprowadzenia samochodu w dniu [...] do ewidencji środków trwałych oraz rejestracja samochodu STAR w dniu [...]. Odliczenie podatku z duplikatu faktury nie może być prawidłowe w sytuacji, gdy zaniedbano ustawowy termin do odliczenia podatku VAT, prowadziło by to bowiem do obejścia przepisu ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżący T. P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], odnosząc zarzuty skargi do trzech odrębnych kwestii. Co do faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez PPHU W. S., decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez wykroczenie poza problematykę rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego co do posiadania przez skarżącego oryginału faktury, art. 50 ust. 4 pkt.4 w zw. z § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że wystawiono dwie faktury dokumentujące tą samą sprzedaż, § 50 ust. 4 pkt. 4 tego rozporządzenia w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 122 w zw z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, oświadczenie skarżącego, że znajdował się w posiadaniu przedmiotowej faktury w miesiącu sierpniu korzysta z domniemania prawdziwości, organy nie wskazały żadnej okoliczności uzasadniającej wątpliwości co do tego oświadczenia. W świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nic nie wskazuje na to, aby wystawca PPHU W. S. wystawił dwie faktury, z których każda składała się z oryginału i kopii, a ponadto w niniejszej sprawie nie zostało ustalone czy wykorzystano obie faktury dla zwrotu podatku, nie można zatem było ustalić, że nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatku naliczonego. Co do kwestionowania rozliczenia podatku naliczonego z 18 faktur, które zdaniem organów podatkowych zostały rozliczone przedwcześnie, zarzucono naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie podjęcia ustaleń co do daty otrzymania przez skarżącego tychże faktur. Z rozważań Izby Skarbowej odnoszących się do tego, że faktury miały zostać podpisane przez p. M. N. w żaden sposób nie wynika wniosek, że dokumenty nie mogły być odebrane w sposób wskazany przez skarżącego. Przy czym zauważono, że organy nie podjęły żadnych kroków, które mogłyby doprowadzić do wyjaśnienia przyczyn i okoliczności podpisania faktur. W zakresie zakwestionowania prawa do rozliczenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc , w którym otrzymano duplikat faktury, decyzji zarzucono naruszenie § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez błędną interpretację oraz art. 68 w zw. z art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską w Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z dnia 16 grudnia 1991r. poprzez dokonanie wykładni § 50 ust. 3 powołanego rozporządzenia w sposób niezgodny z ustawodawstwem Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem skarżącego podstawą do obniżenia podatku nie są tylko i włącznie oryginały faktur, lecz także oryginały dokumentów traktowanych na równi z faktura VAT: oryginały faktur korygujących oraz oryginały duplikatów faktur. W sytuacji gdy oryginał faktury utracony został po jego otrzymaniu lecz przed odliczeniem kwoty z niej wynikającej , to podatnik nie mógłby wykonać swojego zasadniczego uprawnienia, co uznać należałoby za naruszenie zasady neutralności podatku VAT, stanowiąca konstrukcję fundamentalną dla wspólnotowego systemu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest częściowo zasadna. W odniesieniu do faktury z dnia [...] wystawionej przez PPHU W. S. należy podnieść, że rzeczą organów podatkowych jest ustalenie na podstawie ujawnionych w toku kontroli i przedstawionych przez podatnika dowodów, jaki był rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i jakie winny być jego konsekwencje. Organy te winny też baczyć, aby w toku postępowania nie popełnić błędów logicznego rozumowania, które mogą okazać się dyskwalifikujące dla rozstrzygnięcia danego problemu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie, powołując się na paragraf 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zmianami) organy te przyjęły, że okazana w trakcie kontroli kserokopia oryginału przedmiotowej faktury nie stanowi dokumentu uprawniającego do obniżenia podatku VAT o wynikający z niej podatek naliczony. Jeśliby potwierdzić trafność tego rozumowania należałoby zatem przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane, z uwagi na brak po stronie podatnika oryginału bądź duplikatu oryginału przedmiotowej faktury – zgodnie z wymaganiami cytowanego paragrafu 50 ust.3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W tej sytuacji decydujące znaczenie winno zostać przydane przedłożeniu przez podatnika oryginału faktury dokumentującej przedmiotową transakcję. Wówczas bowiem należało rozważyć, czy jest to dokument uprawniający do odliczenia podatku. W przypadku stwierdzenia, że stanowi on prawidłowe udokumentowanie przedmiotowej transakcji gospodarczej nie powinno być wątpliwości, że uprawnia do odliczenia podatku VAT. Nie doszło przecież do sytuacji, w której konkurowałyby dwa oryginały lub dwie kopie faktury a tylko wówczas można byłoby zasadnie stawiać zarzuty zaprezentowane w decyzjach organów obu instancji w tym o naruszeniu paragrafu 50 ust.4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia. Skoro zaś trafnie wskazano, że kopia faktury nie stanowi podstawy do odliczenia podatku to w razie ujawnienia oryginału faktury i braku zastrzeżeń, które mogłyby powstać podczas kontroli u kontrahenta podatnika brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania tego prawa realizowanego na podstawie przedmiotowego oryginału faktury. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, kiedy faktura ta został ujawniona, bowiem ważne jest to, którego okresu rozliczeniowego dotyczy a brak jest w aktach sprawy danych pozwalających wykluczyć posiadanie jej przez podatnika w sierpniu 2000r. W odniesieniu do zarzutu przedwczesnego rozliczenia przez skarżącego (w sierpniu 2000r.) 18 faktur, które wpłynęły do jego firmy we wrześniu 2000r. godzi się podnieść, że w tym zakresie nie przeprowadzono należytego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku VAT w brzmieniu z 2000r. obniżenie kwoty podatku należnego następuje: nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Ustawa nie precyzuje przy tym pojęcia "otrzymał fakturę" uniezależniając je od statusu prawnego podatnika i uznając je za okoliczność faktyczną ustalaną w toku postępowania podatkowego. W szczególności żaden przepis prawa nie wymaga, aby otrzymania faktury utożsamiać z jej podpisaniem przez osobę prowadzącą księgowość i upoważnioną także do wystawiania faktur w imieniu danej firmy. Powyższe supozycje oznaczają między innymi, że fakt otrzymania faktury może być w toku postępowania dowodzony wszelkimi dostępnymi dowodami. Na okoliczność otrzymania faktur w sierpniu 2000r. podatnik przedstawił szereg dowodów. W pierwszym rzędzie były to oświadczenia wystawców (kilkunastu) przedmiotowych faktur i pracowników firmy A T. P. Sp. z o.o. zgodnie potwierdzających, że odbiór faktur przez upoważnionych pracowników firmy nastąpił w sierpniu 2000r. tj. w dacie ich wystawienia. Nad dowodami takimi nie można przejść do porządku, czy też dezawuować ich poprzez stwierdzenie, że złożenie na nich podpisu przez osobę odpowiedzialną nastąpiło z datą wrześniową oznacza, że w tym właśnie miesiącu należało je zaewidencjonować. Nie sposób też tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że specyfiką firmy skarżącej jest to, że mimo, iż siedziba firmy znajduje się w Ł., księgowość prowadzona jest w Rz. Wcale nie oznacza to, że dopiero fizyczne dotarcie faktury do R. (do księgowości) należy uznać za otrzymanie faktury. W ocenie Sądu otrzymaniem faktury jest wejście w jej posiadanie, czyli możność dysponowania nią w ramach danego podmiotu gospodarczego. W tej sytuacji ujawnienie na odwrocie faktur pieczątek z wrześniową datą wpływu do oddziału w R. i podpisem pracownika prowadzącego księgowość nie jest istotne. Zatem pogląd przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby ta właśnie data (wpływu do R.) była miarodajna jest niezasadny. W konsekwencji zaś uniemożliwienie podatnikowi zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w sierpniu 2000r. pozbawione jest podstaw prawnych. Natomiast na gruncie przepisów prawa obowiązującego w dacie wydania decyzji zabieg polegający na odliczeniu podatku VAT w miesiącu otrzymania duplikatu zagubionej faktury jest nieprawidłowy. Faktem jest, że zgodnie z paragrafem 50 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, lecz nie oznacza to wcale, że podatnik otrzymujący duplikat faktury w miejsce utraconej może odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania tego duplikatu. Zgodnie z paragrafem 51 ust.1 cytowanego rozporządzenia duplikat faktury jest szczególnym dokumentem wystawianym na wniosek nabywcy przez sprzedawcę na podstawie kopii faktury w przypadku zagubienia lub utracenia tejże faktury. Oznacza to, że duplikat – w miejsce zagubionej bądź utraconej faktury dokumentuje zdarzenie gospodarcze, którego owa faktura była podatkowym i materialnym wynikiem. Nie jest on, zatem dokumentem samym w sobie utrwalającym inne, istotne podatkowo zdarzenie gospodarcze, lecz jedynie odtwarza treść dokumentu pierwotnego. Zatem cytowany paragraf 50 ust.3 należy rozumieć tak, że duplikat jest w szczególnych wypadkach (zagubienie bądź inna utrata) podstawą do odliczenia podatku, lecz nie za okres rozliczeniowy, w którym został otrzymany przez uprawnionego podatnika ani w miesiącu następnym a jedynie za okres, w którym podatnik ten otrzymał pierwotną fakturę lub za miesiąc następny. W tej sytuacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawidłowe byłoby dokonanie korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za luty ewentualnie marzec 2000r. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 litera a oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.