I SA/Łd 1303/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Fabryki Kosmetyków A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.240 (dwa tysiące dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W piśmie z dnia 15 lipca 2010 r. Fabryka A S.A. w Ł. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 105.555 zł składając równocześnie skorygowaną deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wnioskodawczyni jako płatnik w złożonej deklaracji wykazała i wpłaciła kwotę 105.555 zł jako zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty dokonanej w grudniu 2008 r. na rzecz M. W.. Wypłata ta została wykonana na podstawie prawomocnego wyroku Sądu A. o w Ł. z dnia [...] r. przy założeniu, że M. W. uzyskał od wnioskodawczyni dochód z umowy o dzieło oraz z tytułu autorskich praw majątkowych. Wypłacona kwota została błędnie wykazana w deklaracji jako przychody, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] r. został uchylony wyrokiem tego sądu z dnia 1 czerwca 2010 r., w którym należność na rzecz M. W. została obniżona z kwoty 342.500 zł do kwoty 114.500 zł, przy czym kwota ta stanowi przychód z jego działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 105.555 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że w dniu 29 grudnia 2008 r. na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] r. wypłacono M. W. zasądzoną kwotę z odsetkami pomniejszoną o kwotę zaliczki na podatek dochodowy oraz kwotę kosztów zastępstwa procesowego. W dniu dokonywania wypłaty należność M. Wojciechowskiego podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z umowy o dzieło oraz z autorskich praw majątkowych. Płatnik był więc zobowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczki na postawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 ustawy – Ordynacja podatkowa i nie są również spełnione przesłanki z art. 75 § 2 pkt 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż art. 72 ustawy – Ordynacja podatkowa wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Powstaje ona w przypadku nienależnie uiszczonych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub też obowiązek ten nie powinien przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. W dniu dokonywania przez spółkę wypłaty świadczenia na rzecz M. W. powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W takiej sytuacji znalazł się M. W., który musiał zapłacić podatek w związku z wypłatą przez spółkę kwoty zasądzonej wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. a podatek ten należało zapłacić od faktycznie uzyskanego dochodu wypłaconego przez spółkę. W momencie wypłaty wypłacona kwota związana była z obowiązkiem podatkowym i nie można stwierdzić, że kwota wpłaconego podatku była kwotą nienależną. Płatnikom lub inkasentom przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacjach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a taka sytuacja nie miała miejsca. W złożonej deklaracji nie został wykazany (a także nie został wpłacony) podatek w wysokości większej od wysokości podatku pobranego, nie został także wykazany (ani nie został wpłacony) podatek w wysokości większej od podatku należnego. Płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach, gdy w momencie poboru podatku na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od pobranej albo większej od należnej. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Fabryka A S.A. w Ł. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia: -art. 8, art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. a), c), art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, -art. 9 ust.2, art. 10 ust.1 pkt 2, 3, 7 i 9, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 18, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 2 i 4, art. 41 ust.1, art. 44 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca podnosi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego i winna być uchylona. Z jej uzasadnienia wynika, że cała kwota zasądzona wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. na rzecz M. W. jest przychodem mu należnym i powinna być od niej pobrana zaliczka bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów. Organ I instancji wskazał, że skarżąca była zobowiązana do naliczenia, pobrania i wpłaty zaliczki od przychodów wypłaconych M. Wojciechowskiemu jako wynagrodzenie z umowy o dzieło i za korzystanie z autorskich praw majątkowych. Organ odwoławczy nie uzasadnił zmiany stanowiska i przyjął, że M. W. uzyskał przychód z tytułu naruszenia autorskich praw majątkowych. W zależności od źródła przychodów w różnej wysokości są (albo nie są) obliczane koszty uzyskania przychodów i już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja powinna być uchylona. Skarżąca spółka działając na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia 10 grudnia 2008 r. w błędnym przekonaniu, że ciążą na niej obowiązki płatnika z tytułu kwot wypłaconych M. W. w złożonej deklaracji PIT-4R za grudzień 2008 r. wykazała i wpłaciła organowi I instancji kwotę 105.555 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanej wypłaty. Tymczasem wyrok z dnia 10 grudnia 2008 r. został uchylony i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Jedynym prawomocnym rozstrzygnięciem w tym zakresie jest wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] r., co zostało pominięte w zaskarżonej decyzji. W wyroku tym obniżona zasądzoną kwotę na rzecz M. W. i wskazano, że spółka była zobowiązana do wypłaty z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Oznacza to, że skarżąca nie była zobowiązana do potrącenia i wypłacenia zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zapłata podatku (zaliczki na podatek) nie przez podatnika a przez osobę trzecią nie jest w istocie zapłatą podatku i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a stanowi nadpłatę podatku – kwotę nienależną. Dodatkowo zauważyć należy, że spółka obliczając należną zaliczkę nie uwzględniła żadnych kosztów uzyskania przychodów. Uwzględnienie tych kosztów istotnie zmniejsza wysokość zaliczki. Strona skarżąca wypłacając zasądzone na rzecz M. W. kwoty (w tym kwoty nienależnie mu zasądzone) nie działała jako płatnik. Kwoty te nie stanowiły przychodu z działalności wykonywanej przez M. W. osobiście ani też przychodów z praw autorskich. Wypłacone kwoty stanowiły w części należnej przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, a w części nienależnej nie stanowiły przychodu ani dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu II instancji sam fakt wypłaty podatnikowi określonej kwoty decyduje o istnieniu obowiązku podatkowego (płatnika) po stronie wypłacającego. Innymi słowy, wypłata taka "tworzy" płatnika i podatek (zaliczkę) bez względu na to, czy wypłata jest należna w całości lub części. Pogląd taki abstrahuje całkowicie od charakteru podatkowego dokonanej wypłaty i źródła przychodów. Przychodem z działalności gospodarczej jest tylko kwota, która ma charakter kwoty należnej definitywnie, a nie kwota o charakterze zwrotnym. Trudno uznać kwotę podlegającą zwrotowi za kwotę należną. Tym samym fakt jej otrzymania w przypadku przychodów z działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako fakt neutralny do powstania przychodu. Żaden przepis prawa podatkowego nie uznaje za przychód kwot nienależnych podatnikowi i nie nakazuje płatnikowi poboru i wpłaty podatku. Środki pieniężne wpłacone przez skarżącą jako zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych nie są podatkiem (zaliczką) i nie zostały wpłacone w imieniu M. W. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2012 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko powołując się jednocześnie na wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] r., w którym zasądzono od M. W. na rzecz skarżącej całą nienależnie wypłaconą mu w grudniu 2008 r. kwotę 219.218,87 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne nie są sporne między stronami. M. W. na podstawie zawartej umowy zlecenia i umowy o pracę wykonywał na rzecz skarżącej spółki różne prace. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r. Sąd Apelacyjny w Ł. zasądził od Fabryki A S.A. w Ł. na rzecz M. W. kwotę 342.500 zł z odsetkami od dnia 23.10.2003 r. z tytułu naruszenia praw autorskich i z tytułu umowy o dzieło (zwrotu kosztów wykonania projektów i fotografii reklamowej. Realizując ten wyrok strona skarżąca wypłaciła na rzecz M. W. kwotę 555.551,42 zł potrącając od wypłaconej sumy kwotę 105.555 zł jako zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej kwoty. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] r. został uchylony wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia [...] r. sygn. akt [...] . Sąd Apelacyjny w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia [...] r. obniżył kwotę zasądzoną od Fabryki A S.A. w Ł. na rzecz M. W. do wysokości 114.500 zł z odsetkami od dnia 13 września 2001 r. z tytułu kosztów stworzenia projektów w oparciu o umowę o dzieło oraz wynagrodzenia za korzystanie z projektów. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że projekty reklamowe zostały wykonane przez M. W. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia 1 czerwca 2010 r. Fabryka A S.A. w Ł. jako płatnik wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczce) w kwocie 105.555 zł wskazując na obniżenie należności na rzecz M. W. do sumy 114.500 zł i ustalenie, że kwota ta stanowi przychód z jego działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia było przyjęcie, że w dniu dokonania wypłaty kwoty 555.551,42 zł na rzecz M. W. na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] r. istniał obowiązek podatkowy a kwota wpłaconego podatku była kwotą należną. Stanowisko takie nie jest trafne. Strona skarżąca trafnie podnosi, że o wysokości wynagrodzenia należnego M. W. nie decyduje uchylony wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] r. ale stosunek prawny łączący stronę skarżącą z jej kontrahentem. Z tego stosunku wynikał obowiązek zapłaty na rzecz M. W. kwoty 114.500 zł, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia 1 czerwca 2010 r. W grudniu 2008 r. strona skarżąca nie była więc zobowiązana do zapłaty kwoty 342.500 zł z odsetkami tylko do zapłaty kwoty 114.500 zł z odsetkami. Strona skarżąca dokonując wypłaty należności i poboru podatku w oparciu o wyrok sądu z dnia 10 grudnia 2008 r. działała w błędnym przekonaniu, że należność M. W. wynosi 342.500 zł. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie kontrahenta powinno wynosić 114.500 zł, a kwota wypłacona ponad tą sumę podlega zwrotowi to podatek zapłacony od całej kwoty wypłaconej w grudniu 2008 r. był podatkiem należnym. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę podatku uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli w grudniu 2008 r. strona skarżąca wypłaciła na rzecz M. W. nienależnie kwotę przewyższającą kwotę 114.500 zł z odsetkami to i podatek od tej kwoty również został pobrany nienależnie. Fabryka A S.A. w Ł. może więc zasadnie na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku od kwoty wypłaconej M. W. nienależnie. Kwota wypłacona M. W. ponad kwotę 114.500 zł (z odsetkami) została wypłacona bowiem w istocie z majątku strony skarżącej i prowadzi do uszczuplenia jej zasobów. Podobnie kwota podatku (zaliczki) odliczona od kwoty przewyższającej sumę 114.500 zł nie została pobrana od podatnika, tylko z majątku płatnika. Brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia, że cała kwota pobranego podatku (105.555 zł) stanowi nadpłatę, której zwrotu może domagać się płatnik. Rzeczywiście w wypadku przychodów z działalności gospodarczej to podatnicy są obowiązani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie zmienia to jednak faktu, że podatek wyliczony od kwoty 114.500 zł z odsetkami był podatkiem należnym pobranym przez płatnika a prawo zakwestionowania zasadności pobrania przez płatnika podatku w tej części zgodnie z art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje wyłącznie podatnikowi. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obliczy, do zapłaty jakiej kwoty na rzecz M. W. (114,500 zł z odsetkami) była zobowiązana strona skarżąca w grudniu 2008 r. i w jakiej części wpłacona kwota 105.555 zł stanowiła należny podatek (zaliczkę) od tej kwoty. Podatek zapłacony od kwoty ponad 114.500 zł z odsetkami stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 2 lit b) ustawy - Ordynacja podatkowa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. uwzględniając, że żądanie stwierdzenia nadpłaty jest zasadne jedynie w części. P.Z-C.