I SA/Łd 1306/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę I SA/Łd 1306/03 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. "A." z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 93.035,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 6.553,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W dniu [...] podatnik zawarł z B. S.A. we W. na okres dwóch lat umowę leasingu nazwanego operacyjnym, której przedmiotem był samochód ciężarowy Opel Astra Caravan. Samochód ten został wcześniej zakupiony przez leasingodawcę od dealera firmy Opel za kwotę brutto 53.533,00 zł. Zawarta umowa określała obowiązek płatności rat leasingowych w ciągu dwóch lat oraz płatność depozytu gwarancyjnego w kwocie 7.170,12 zł w dniu 2 lipca 2001 r. razem z ostatnia ratą. W dniu 3 sierpnia 2001 r., czyli dzień po zakończeniu umowy leasingu B. sprzedał podatnikowi w/w samochód za cenę netto równą wielkości depozytu gwarancyjnego, a w dniu zakupu Spółka ubezpieczyła ten samochód w D. S.A. Suma ubezpieczenia została określona w wielkości brutto 34.150,00 zł. Według Wydawnictwa INFO EKSPERT rynkowe ceny sprzedaży w sierpniu 2001 r. samochodów o zbliżonych parametrach wynosiły od 30.750,00 do 32.000,00 zł. Wartość ofertowa samochodu w dniu zawarcia umowy leasingu wyniosła 44.813,28 zł. Spółka przez czas trwania umowy leasingu zapłaciła i zaliczyła do kosztów kwotę 55.482,54 zł netto i odliczyła podatek VAT od rat leasingowych. Zapłacony czynsz inicjalny netto stanowił 36,58 % ofertowej wartości netto. Łączna kwota poniesionych kosztów z tytuły w/w umowy stanowi 123,81 % ceny oferowanego samochodu. Powyższe okoliczności, t.j. raty leasingowe zapłacone za samochód Opel przekraczające jego wartość ofertową, okres obowiązywania umowy i okres spłaty wartości umowy znacznie krótszy niż normatywny okres amortyzacji pojazdu, a głównie nabycie na własność przez podatnika tego pojazdu zaraz po zakończeniu umowy za niską cenę równą depozytowi gwarancyjnemu świadczą o tym, że w rzeczywistości podatnik zakupił na raty samochód, a nie że go leasingował. Umowa nazwana leasingową była umową pozorną, bowiem w rzeczywistości intencją stron było zawarcie umowy kupna-sprzedaży. Postępowanie podatnika zmierzało do obejścia przepisów podatkowych przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie środka trwałego, co jest niezgodne z art.16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.). W związku z tym podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o powyższe wydatki poniesione na nabycie samochodu. W odwołaniu od w/w decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art.15, art.16 ust.1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129 ze zm.). Według podatnika organ podatkowy bezpodstawnie ocenił umowę leasingu operacyjnego jako umowę sprzedaży na raty. Umowa spełniała warunki określone w § 2 ust.2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia, a z żadnych okoliczności nie przemawiają za tym, aby intencje stron były inne, niż wynika to z brzmienia umowy. Okoliczność, iż suma rat leasingowych przekraczała wartość ofertową pojazdu, w świetle art. 709¹ k.c. nie mogło być przeszkodą w uznaniu umowy za leasingową. Wprawdzie przepis ten został wprowadzony do kodeksu cywilnego po zawarciu przedmiotowej umowy ale stanowił on odpowiedź ustawodawcy na praktykę gospodarczą. Także czas trwania umowy (2 lata) w świetle obecnie obowiązujących przepisów regulujących umowę leasingu pozwala na przyjęcie, że strony nie zawierały umowy pozornej. Nie można też mówić o zaniżeniu ceny umownej, po której Spółka kupiła pojazd po zakończeniu leasingu, bowiem stopień zużycia, a więc i wartość takich samochodów na skutek intensywnego użytkowania odbiegają znacznie od innych pojazdów. Zdaniem podatnika wartość przedmiotowego samochodu powinna być ustalona w sposób określony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r., t.j. jako zaktualizowana wartość początkowa pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 w okresie, w którym przedmiot umowy leasingu był zaliczony do składników majątku leasingodawcy. Wartość samochodu liczone według tej metody nie odbiega od cen rzeczywiście zapłaconych. O znacznym stopniu zużycia pojazdu świadczy fakt, iż Opel w czasie trwania umowy osiągnął przebieg 60 tys. km., miały zniszczone wnętrze i elementy mechaniczne, 3-krotnie uczestniczył w kolizjach drogowych. Ubezpieczając samochód po jego zakupie podatnik wskazał po prostu wartość określoną w trakcie trwania umowy leasingu bez analizy rzeczywistej, aktualnej wartości w momencie ubezpieczania. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy powyższą decyzję podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji stwierdzając, że umowa leasingu została tak sformułowana, aby w krótkim, 2-letnim czasie nastąpiła spłata wartości pojazdu. Podatnik nie płacił zatem wyłącznie za użytkowanie leasingowanego samochodu, lecz ponadto spłacał jego wartość, przy czym 60% ofertowej wartości Opla spłacił w ciągu 4 pierwszych miesięcy trwania umowy. Potwierdzeniem ustaleń organu I instancji w zakresie niewspółmierności ceny nabycia samochodu przez podatnika w stosunku do jego ceny rynkowej jest dodatkowo zebrany materiał dowodowy w postępowaniu uzupełniającym. Podatnik miał świadomość, że wartość pojazdu jest znacznie wyższa od ceny, za którą go nabył. Świadczy o tym wartość wynikająca z polisy ubezpieczenia pojazdu. Przeczy ona też tezie podatnika o znacznym zużyciu pojazdu. Całość poniesionych przez podatnika kosztów w wyniku realizacji umowy zawartej z B. , łącznie z ceną zakupu wyniosła o 39,8% więcej, niż wynosiła wartość ofertowa samochodu Opel. Zawarta umowa, choć nazwana leasingową, nie miała takiego charakteru. Z uwagi na dokonaną ocenę umowy rozporządzenie Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. nie miało w tej sprawie zastosowania, zaś powołane w odwołaniu pismo Ministra Finansów dotyczy ustalania wysokości przychodu, a zatem miałoby ewentualne znaczenie przy badaniu wysokości przychodu leasingodawcy. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu i rozszerzył je o zarzut naruszenia art.121§ 1, art.233 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i art.65, art.83 oraz art.709¹ kodeksu cywilnego (z zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu podatnik ostatecznie się wycofał). Skarżący stwierdził, że Izba nie odniosła się merytorycznie do podniesionego zarzutu naruszenia § 2 ust.2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, a ponadto błędnie oceniła intencje stron zawierających umowę leasingu, jako w rzeczywistości mających na celu nabycie przez podatnika samochodu. Organy błędnie oceniły wartość pojazdu z chwili jego nabycia, a wynikało to z zaniechania porównania ustalonej w umowie ceny do cen rynkowych samochodu stanowiącego przedmiot leasingu. Poza tym skarżący powtórzył argumenty podnoszone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności dokonana przez organy obu instancji ocena przedmiotowej umowy traktowanej przez podatnika, jako umowy leasingowych, nie jest dowolna. W decyzjach logicznie uzasadniono dlaczego umowę należało traktować jako umowę kupna - sprzedaży samochodu na raty wbrew jej dosłownemu brzmieniu i zatytułowaniu. Charakter przedmiotowej umowy należało oceniać na podstawie przepisów obowiązujących w czasie jej zawierania. Umowa została zawarta przed wprowadzeniem do kodeksu cywilnego artykułów od 709¹ do 70918 regulujących nowy typ umowy nazwanej - leasingu oraz przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów od art.17 lit.a do art.17 lit.l regulujących opodatkowanie stron umowy leasingu. Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz.U. Nr 74, poz. 857) wprowadzającej powyższą zmianę do kodeksu cywilnego przepisów tej ustawy nie stosuje się do umów leasingu zawartych przed dniem jej wejścia w życie, czyli przed 9 grudnia 2000 r. Z kolei na podstawie art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych.... (Dz.U. Nr 106, poz. 1150) regulacje dotyczące opodatkowania umów leasingu mają zastosowanie do umów leasingu zawartych po 1 października 2001 r. Z powyższych przepisów wynika więc, że organy nie mogły naruszyć w niniejszej sprawie art.709¹ k.c., bo nie miał on zastosowania w tej sprawie. Należy jednak zauważyć, że ostatecznie z tego zarzutu podatnik się wycofał. W czasie zawierania przez Spółkę spornej umowy, umowy leasingu, jako umowy nienazwane były dopuszczalne w praktyce gospodarczej, mimo trudności ich zdefiniowania i określenia zasadniczej treści. Umowy takie mogły bowiem być podobne do umów nazwanych, takich jak umowy najmu, dzierżawy, sprzedaży np. na raty czy też umowy pożyczki. W związku z tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 10.11.1994 r., sygn. akt SA/Po 1652/94, wyrok z 16.02.1995 r., sygn. akt SA/Kr 2432/94) podkreślano, że strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych (w tym i umowy leasingu) z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie muszą respektować tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a zatem mają prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy, z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych. Treścią umowy leasingu, jak przyjmowano przed wprowadzeniem tej instytucji do kodeksu cywilnego, było zobowiązanie leasingodawcy do oddania przedmiotu leasingu do korzystania przez oznaczony czas drugiej stronie umowy w zamian za opłatę leasingową. Celem umowy leasingu było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z danej rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. Nie musi on nabywać rzeczy, może ją używać i płacić rocznie więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu bowiem opłata leasingowa obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały okres trwania umowy leasingu opłata leasingowa wynosi zasadniczo mniej niż kosztowałoby leasingodawcę nabycie tejże rzeczy. Po zakończeniu umowy przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. W niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny przedmiotowej umowy. Zasadnie zwróciły uwagę, iż umowa została zawarta na okres czasu krótszy, niż okres ekonomicznego zużycia samochodu. W czasie trwania umowy podatnik ponosił koszt istotnie wyższy, niż wartość pojazdu, przy czym znaczną część całej zapłaty poniesiono w ciągu kilku pierwszych miesięcy od zawarcia umowy. Cena zapłacona przez podatnika po zakończeniu umowy mająca być ceną nabycia, była znacznie niższa od rzeczywistej wartości pojazdu. Z powyższych okoliczności wypływa logiczny wniosek, iż w rzeczywistości podatnik spłacał wartość samochodu już wcześniej, w czasie trwania umowy, a zatem faktycznie była to umowa nabycia pojazdu na raty, a nie umowa leasingu operacyjnego. Trudno przyjąć, iż cena nabycia pojazdu (w wysokości depozytu gwarancyjnego) odpowiadała jego rzeczywistej wartości skoro następnie podatnik ubezpieczył samochód określając jego wartości dla celów ubezpieczenia na znacznie wyższym poziomie. Nie jest logiczne postępowania właściciela ubezpieczającego swój pojazd znacznie powyżej jego rzeczywistej wartości i opłacającego składki od tak zawyżonej kwoty, skoro w razie jego utraty lub całkowitego zniszczenia odszkodowanie byłoby obliczane od rzeczywistej wartości przedmiotu ubezpieczenia. W zakresie ustalenia rynkowych wartości przedmiotowego pojazdu organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające uzyskując szereg informacji o uzyskiwanych w obrocie cenach. Brak podstaw do podważenia tych danych. Dotyczyły one samochodów porównywalnych. Twierdzenia podatnika o nadzwyczajnym zużyciu i zniszczeniu samochodu nie zostały udowodnione. Dowodem na taką okoliczność nie może być wykazanie, iż pojazd brał udział w kolizjach drogowych, bowiem niespornym jest, że był naprawiany, a więc przywracano jego stan techniczny a tym samym wartość. Taki był przecież cel ubezpieczenia i przeprowadzania napraw powypadkowych. Twierdzenia podatnika o wyższym stopniu zużycia samochodów będących przedmiotem leasingu również nie zostały udowodnione. Z takich samych względów szybszemu zużyciu, niż pojazdy użytkowane jedynie przez właściciela, ulegają pojazdy używane w różnych firmach (nie leasingowane) prowadzone często przez różnych kierowców. Najważniejszy w tym względzie jest jednak fakt, iż sam podatnik uznał pojazd za znacznie cenniejszy, niż wynikało to z ceny nabycia równej depozytowi gwarancyjnemu, skoro ubezpieczony został na znacznie wyższą kwotę. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia §2 ust.2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Rozporządzenie to określa bowiem przypadki, w których przedmiot najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych bądź umowy o podobnym charakterze zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego bądź najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Zastosowanie rozporządzenia nie wchodzi jednak w grę, gdy okaże się, że strony nie wiąże ani umowa najmu lub dzierżawy, ani umowa o podobnym charakterze. Nie można przecież wywodzić, iż spełnienie warunków określonych choćby w jednym z punktów §2 ust.2 miałoby jednocześnie oznaczać, iż strony wiąże umowa najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze. Zatem najpierw należy ustalić charakter wiążącej strony umowy, a później ewentualnie stosować przepisy rozporządzenia. Tak w tej sprawie postąpiły organy, a skoro zasadnie ustaliły, iż w rzeczywistości przedmiotowa umowa była umową nabycia samochodu na raty, to nie miały podstaw do stosowania przepisów rozporządzenia. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).