I SA/Łd 1307/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. "A. " z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 67.116,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 12.178,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W dniu 2 sierpnia 1999 r. podatnika zawarł z B. S.A. we W. na okres dwóch lat umowę leasingu nazwanego operacyjnym, której przedmiotem był samochód ciężarowy Opel Astra Caravan. Samochód ten został wcześniej zakupiony przez leasingodawcę od dealera firmy Opel za kwotę brutto 53.533,00 zł. Zawarta umowa określała obowiązek płatności rat leasingowych w ciągu dwóch lat oraz płatność depozytu gwarancyjnego w kwocie 7.170,12 zł w dniu 2 lipca 2001 r. razem z ostatnia ratą. W dniu 3 sierpnia 2001 r., czyli dzień po zakończeniu umowy leasingu B. sprzedał podatnikowi w/w samochód za cenę netto równą wielkości depozytu gwarancyjnego, a w dniu zakupu Spółka ubezpieczyła ten samochód w C. S.A. Suma ubezpieczenia została określona w wielkości brutto 34.150,00 zł. Według Wydawnictwa INFO EKSPERT rynkowe ceny sprzedaży w sierpniu 2001 r. samochodów o zbliżonych parametrach wynosiły od 30.750,00 do 32.000,00 zł. Wartość ofertowa samochodu w dniu zawarcia umowy leasingu wyniosła 44.813,28 zł. Spółka przez czas trwania umowy leasingu zapłaciła i odniosła w koszty kwotę 55.482,54 zł netto i odliczyła podatek VAT od rat leasingowych. Zapłacony czynsz inicjalny netto stanowił 36,58 % ofertowej wartości netto. Łączna kwota poniesionych kosztów z tytuły w/w umowy stanowi 123,81 % ceny oferowanego samochodu. W dniu 28 września 2000 r. podatnik zawarł z w/w B. także na okres dwóch lat umowę leasingu nazwanego operacyjnym, której przedmiotem był samochód ciężarowy Fiat Ducato Maxi Furgon. Dzień wcześniej leasingodawca zakupił ten samochód od dealera Fiata za cenę netto 72.622,95 zł i podatek VAT 15.977,05 zł, lecz w tym samym dniu sprzedawca wystawił fakturę korygująca w związku z udzieleniem Funduszowi bonifikaty przy nabyciu tego samochodu, tak że po zastosowaniu tej bonifikaty podstawa opodatkowania wyniosła 62.650,82 zł, podatek VAT 13.783,18 zł, a wartość brutto pojazdu 76,434,00 zł. Według umowy leasingu wartość ofertowa samochodu określona została na kwotę 72.622,95 zł, zaś czynsz inicjalny 27.596,72 zł, co stanowi 38 % wartości ofertowej. Wraz z ostatnią ratą leasingową płatny był depozyt gwarancyjny w wysokości 11.775,73 zł. Warunki umowy nie zawierały opcji zakupu pojazdu przez leasingobiorcę ani w trakcie umowy, ani po jej zakończeniu. Dzień przed zakończeniem umowy Spółka zakupiła przedmiotowy samochód od B. za cenę netto 11.702,79 zł (prawie równą depozytowi gwarancyjnemu) i podatek VAT 2.574,61 zł, przy czym należność została przekazana sprzedawcy-B. w dniu 10 września 2002 r., a więc przed zakończeniem umowy leasingowej. Samochód został ubezpieczony przez podatnika w PZU na sumę ubezpieczenia 46.300,00 zł brutto, a więc 37.952,00 zł netto. Spółka przez czas trwania umowy zapłaciła i odniosła w koszty kwotę 58.201,31 zł netto i dodatkowo zapłaciła 11.702,79 zł netto, co daje w sumie 69.904,10 zł. Wartość rynkowa takiego pojazdu w dniu zakupu przez podatnika wynosiła od 44.850,00 zł do 45.500,00 zł. Powyższe okoliczności, t.j. raty leasingowe zapłacone za samochód Opel przekraczające jego wartość ofertową, a w przypadku Fiata przekraczające jego cenę zakupu dla potrzeb leasingu, okres obowiązywania umów i okres spłaty wartości umów znacznie krótszy niż normatywny okres amortyzacji pojazdów, a głównie nabycie na własność przez podatnika tych pojazdów zaraz po zakończeniu umów ( a w przypadku Fiata przekazanie należności nastąpiło nawet przed końcem umowy) za niską cenę równą depozytowi gwarancyjnemu świadczą o tym, że w rzeczywistości podatnik zakupił na raty samochody, a nie że je leasingował. Obie umowy nazwane leasingowymi były umowami pozornymi, bowiem w rzeczywistości intencją stron było zawarcie umów kupna-sprzedaży. Postępowanie podatnika zmierzało do obejścia przepisów podatkowych przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych, co jest niezgodne z art.16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.). W związku z tym podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o powyższe wydatki poniesione na nabycie samochodów. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art.15, art.16 ust.1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par.2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129 ze zm.). Według podatnika organ podatkowy bezpodstawnie ocenił obie umowy leasingu operacyjnego jako umowy sprzedaży na raty. Obie umowy spełniały warunki określone w par.2 ust.2 pkt 2 cyt wyżej rozporządzenia, a z żadnych okoliczności nie wynika, aby intencje stron były inne, niż wynika to z brzmienia umów. Okoliczność, iż sumy rat leasingowych przekraczały wartości ofertowe pojazdów, w świetle art. 709¹ k.c. nie mogło być przeszkodą w uznaniu umów za leasingowe. Wprawdzie przepis ten został wprowadzony do kodeksu cywilnego po zawarciu przedmiotowych umów ale stanowił on odpowiedź ustawodawcy na praktykę gospodarczą. Także czas trwania umów (2 lata) w świetle obecnie obowiązujących przepisów regulujących umowę leasingu pozwala na przyjęcie, że strony nie zawierały umów pozornych. Nie można też mówić o zaniżeniu ceny umownej, po której Spółka kupiła pojazdy po zakończeniu leasingu, bowiem stopień zużycia, a więc i wartość takich samochodów na skutek intensywnego użytkowania odbiegają znacznie od innych pojazdów. Zdaniem podatnika wartość przedmiotowych samochodów powinna być ustalona w sposób określony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r., t.j. jako zaktualizowana wartość początkowa pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 w okresie, w którym przedmiot umowy leasingu był zaliczony do składników majątku leasingodawcy. Wartości obu samochodów liczone według tej metody nie odbiegają od cen rzeczywiście zapłaconych. O znacznym stopniu zużycia obu pojazdów świadczy fakt, iż Opel w czasie trwania umowy osiągnął przebieg 60 tys. km., a Fiat 120 tys. km., oba miały zniszczone wnętrza i elementy mechaniczne, pierwszy pojazd 3-krotnie uczestniczył w kolizjach drogowych, a drugi w poważnym wypadku, w wyniku którego doszło do uszkodzenia silnika i karoserii wymagającego kosztownej naprawy. Ubezpieczając samochody po ich zakupie podatnik wskazał po prostu ich wartość określoną w trakcie trwania umowy leasingu bez analizy rzeczywistej, aktualnej ich wartości w momencie ubezpieczania. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy powyższa decyzję podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji stwierdzając, że umowy leasingu zostały tak sformułowane, aby w krótkim, 2-letnim czasie nastąpiła spłata wartości pojazdów. Podatnik nie płacił zatem wyłącznie za użytkowanie leasingowanych samochodów, lecz ponadto spłacał ich wartość, przy czym 60% ofertowej wartości Opla spłacił w ciągu 4 pierwszych miesięcy trwania umowy, a 55% wartości Fiata w ciągu 3 pierwszych miesięcy. W ciągu 2 lat trwania umowy leasingu Fiata Spółka zapłaciła i odniosła w koszty uzyskania przychodów kwotę 85.798,03 zł będącą sumą czynszu inicjalnego i spłaty rat. Potwierdzeniem ustaleń organu I instancji w zakresie niewspółmierności cen nabycia samochodów przez podatnika w stosunku do ich cen rynkowych jest dodatkowo zebrany materiał dowodowy w wyniku postępowania uzupełniającego. Podatnik miał świadomość, że wartość pojazdów jest znacznie wyższa od ceny, za którą je nabył. Świadczy o tym wartość wynikająca z polis ubezpieczenia pojazdów. Przeczy ona też tezie podatnika o znacznym zużyciu obu pojazdów. Całość poniesionych przez podatnika kosztów w wyniku realizacji umów zawartych z B. , łącznie z ceną zakupu wyniosła o 39,8% więcej, niż wynosiła wartość ofertowa samochodu Opel i o 55% więcej od wynegocjowanej wartości samochodu Fiat. Zawarte umowy, choć nazwane leasingowymi, nie miały takiego charakteru. Z uwagi na dokonaną ocenę umów rozporządzenie z 6 kwietnia 1993 r. nie miało w tej sprawie zastosowania, zaś powołane w odwołaniu pismo Ministra Finansów dotyczy ustalania wysokości przychody, a zatem miałoby ewentualne znaczenie przy badaniu wysokości przychodu leasingodawcy. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu i rozszerzył je o zarzut naruszenia art.121par.1, art.233 par.1 pkt 2a Ordynacji podatkowej i art.65, art.83 oraz art.709¹ kodeksu cywilnego ( z zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu podatnik ostatecznie się wycofał). Skarżący stwierdził, że Izba nie odniosła się merytorycznie do podniesionego zarzutu naruszenia par.2 ust.2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, a ponadto błędnie oceniła intencje stron zawierających umowy leasingu, jako w rzeczywistości mających na celu nabycie przez podatnika samochodów. Organy błędnie oceniły wartość obu pojazdów z chwili ich nabycia, a wynikało to z zaniechania porównania ustalonych w umowach cen do cen rynkowych samochodów stanowiących przedmiot leasingu. Poza tym skarżący powtórzył argumenty podnoszone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności dokonana przez organy obu instancji ocena przedmiotowych umów traktowanych przez podatnika, jako umów leasingowych, nie jest dowolna. W decyzjach logicznie uzasadniono dlaczego umowy te należało traktować jako umowy kupna- sprzedaży samochodów na raty wbrew ich dosłownemu brzmieniu i zatytułowaniu. Charakter przedmiotowych umów należało oceniać na podstawie przepisów obowiązujących w czasie ich zawierania. Obie umowy zawarte zostały przed wprowadzeniem do kodeksu cywilnego artykułów od 709¹ do 70918 regulujących nowy typ umowy nazwanej - leasingu oraz przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów od art.17 a do art.17 l regulujących opodatkowanie stron umowy leasingu. Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy kodeks cywilny (Dz.U. Nr 74, poz. 857) wprowadzającej powyższą zmianę do kodeksu cywilnego przepisów tej ustawy nie stosuje się do umów leasingu zawartych przed dniem jej wejścia w życie, czyli przed 9 grudnia 2000 r. Z kolei na podstawie art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych.... (Dz.U. Nr 106, poz. 1150) regulacje dotyczące opodatkowania umów leasingu mają zastosowanie do umów leasingu zawartych po 1 października 2001 r. Z powyższych przepisów wynika więc, że organy nie mogły naruszyć w niniejszej sprawie art.709¹ k.c., bo nie miał on zastosowania w tej sprawie. Należy jednak zauważyć, że ostatecznie z tego zarzutu podatnik się wycofał. W czasie zawierania przez Spółkę spornych umów, umowy leasingu, jako umowy nienazwane były dopuszczalne w praktyce gospodarczej, mimo trudności ich zdefiniowania i określenia zasadniczej treści. Umowy takie mogły bowiem być podobne do umów nazwanych, takich jak umowy najmu, dzierżawy, sprzedaży np. na raty czy też umowy pożyczki. W związku z tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 10.11.1994 r., sygn. akt SA/Po 1652/94, wyrok z 16.02.1995 r., sygn. akt SA/Kr 2432/94) podkreślano, że strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych (w tym i umowy leasingu) z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie muszą respektować tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a zatem mają prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy, z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych. Treścią umowy leasingu, jak przyjmowano przed wprowadzeniem tej instytucji do kodeksu cywilnego, było zobowiązanie leasingodawcy do oddania przedmiotu leasingu do korzystania przez oznaczony czas drugiej stronie umowy w zamian za opłatę leasingową. Celem umowy leasingu było stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z danej rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. Nie musi on nabywać rzeczy, może ją używać i płacić rocznie więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu bowiem opłata leasingowa obejmuje, oprócz kosztów zużycia, także zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały okres trwania umowy leasingu opłata leasingowa wynosi zasadniczo mniej niż kosztowałoby leasingodawcę nabycie tejże rzeczy. Po zakończeniu umowy przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. W niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały prawidłowej oceny przedmiotowych umów. Zasadnie zwróciły uwagę, iż obie umowy zostały zawarte na okresy czasu krótsze, niż okresy ekonomicznego zużycia samochodów. W czasie trwania umów podatnik ponosił koszt istotnie wyższe, niż wartości pojazdów, przy czym znaczna część całej zapłaty była ponoszona w każdym wypadku w ciągu kilku pierwszych miesięcy od zawarcie umowy. Ceny zapłacone przez podatnika po zakończeniu każdej z umów mające być cenami nabycia, były znacznie niższe od rzeczywistej wartości każdego pojazdu. Z powyższych okoliczności wypływa logiczny wniosek, iż w rzeczywistości podatnik spłacał wartość każdego samochodu już wcześniej, w czasie trwania umowy, a zatem w rzeczywistości były to umowy nabycia pojazdów na raty, a nie umowy leasingu operacyjnego. Trudno przyjąć, iż ceny nabycia obu pojazdów ( w wysokości depozytu gwarancyjnego) odpowiadały ich rzeczywistej wartości skoro następnie podatnik ubezpieczył oba samochody określając ich wartości dla celów ubezpieczenia na znacznie wyższym poziomie. Nie jest logiczne postępowania właściciela ubezpieczającego swój pojazd znacznie powyżej jego rzeczywistej wartości i opłacającego składki od tak zawyżonej kwoty, skoro odszkodowanie byłoby obliczane od rzeczywistej wartości przedmiotu ubezpieczenia w razie jego utraty lub całkowitego zniszczenia. W zakresie ustalenia rynkowych wartości przedmiotowych pojazdów organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające uzyskując szereg informacji o uzyskiwanych w obrocie cenach. Brak podstaw do podważenia tych danych. Dotyczyły one samochodów porównywalnych. Twierdzenia podatnika o nadzwyczajnym zużyciu i zniszczeniu samochodów nie zostały udowodnione. Dowodem na taką okoliczność nie może być wykazanie, iż pojazdy brały udział w kolizjach drogowych, bowiem niespornym jest, że były naprawiane, a więc przywracano ich stan techniczny i wartość. Taki był przecież cel ich ubezpieczenia i przeprowadzania napraw powypadkowych. Twierdzenia podatnika o wyższym stopniu zużycia samochodów będących przedmiotem leasingu nie zostały udowodnione. Z takich samych względów szybszemu zużyciu, niż pojazdy użytkowane jedynie przez właściciela, ulegają pojazdy używane w różnych firmach (nie leasingowane) prowadzone często przez różnych kierowców. Najważniejszy w tym względzie jest jednak fakt, iż sam podatnik uznawał pojazdy za znacznie cenniejsze, niż wynikało to z ceny nabycia równej depozytowi gwarancyjnemu, skoro ubezpieczone zostały na znacznie wyższe kwoty. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia par.2 ust.2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Min. Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Rozporządzenie to określa bowiem przypadki, w których przedmiot najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych bądź umowy o podobnym charakterze zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego bądź najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Zastosowanie rozporządzenia nie wchodzi jednak w grę, gdy okaże się, że strony nie wiąże ani umowa najmu lub dzierżawy, ani umowa o podobnym charakterze. Nie można przecież wywodzić, iż spełnienie warunków określonych choćby w jednym z punktów par.2 ust.2 miałoby jednocześnie oznaczać, iż strony wiąże umowa najmu, dzierżawy lub o podobnym charakterze. Zatem najpierw należy ustalić charakter wiążącej strony umowy, a później ewentualnie stosować przepisy rozporządzenia. Tak w tej sprawie postąpiły organy, a skoro zasadnie ustaliły, iż w rzeczywistości przedmiotowe umowy były umowami nabycia samochodów na raty, to nie miały podstaw do stosowania przepisów rozporządzenia. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).