I SA/Łd 1309/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA Cudak (spr.), Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2004r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. , po ponownym rozpoznaniu odwołania podatnika J. T. , w oparciu o przepis art. 233§2 Ordynacji podatkowej, uchyliła w całości decyzję w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 45.571,40 zł., zaległości podatkowej w kwocie 12.648,00 zł., odsetek za zwłokę w kwocie 9.298,90 zł. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt I S.A./Łd 1296/01, została uchylona wcześniejsza decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Sąd stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów jest niewątpliwie świadczenie na rzecz pracowników, stanowiące jego dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie § 9 ust. l pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwot wydatkowanych przez podatnika na rzecz siostrzenicy - L. B. tytułem renty, zdaniem Sądu, umowa zawarta pomiędzy podatnikiem, a tą osobą jest umową renty określoną przepisem art. 903 k.c., do której ma zastosowanie przepis art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro umowa zawarta została w przewidzianej prawem formie i spełnia warunki określone przepisami art. 903 i nast. k.c., wydatki poniesione w jej wykonaniu w analizowanym roku podatkowym, podlegały odliczeniu od dochodu uzyskanego w tym roku, przed opodatkowaniem tego dochodu. Odnośnie zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A. " kwoty 4.980,00 zł., wynikającej z faktury z dnia [...] , nr [...] , Sąd zauważył, iż od autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego należy odróżnić prawo własności /współwłasności/ egzemplarza programu komputerowego na nośniku mechanicznym, w celu używania tego programu dla potrzeb np. prowadzonej działalności gospodarczej, bez prawa jego kopiowania, dystrybucji czy modyfikacji. Przeniesienie własności egzemplarza programu na nośniku mechanicznym nie powoduje, bowiem przejścia majątkowych praw autorskich. Egzemplarz programu na nośniku mechanicznym, stanowiący własność /współwłasność/ podatnika, nabyty, nadający się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, uznaje się w świetle § 3 ust. l pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku, za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, jeżeli wartość początkowa egzemplarza programu przekracza 2.500,00 zł. (§ 3 ust.3 rozporządzenia). Zdaniem Sądu ustalić zatem należy, czy wartość początkowa egzemplarza programu przekracza kwotę 2.500,00 zł. przy uwzględnieniu, że w przypadku nabycia programu w drodze kupna wartością początkową jest cena nabycia. Sprecyzowania wymaga więc, które z kwot wynikających z faktury z dnia [...] , nr [...] , należy zaliczyć do wartości początkowej programu fakturująco-magazynowego. Izba Skarbowa, cytując w powyższym zakresie fragmenty uzasadnienia Sądu, wskazała na powagę rzeczy osądzonej oraz fakt, iż sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części na okoliczność ustalenia, które z kwot wynikających z faktury z dnia [...] , nr [...] , należy zaliczyć do wartości początkowej programu fakturująco-magazynowego. W związku z powyższym Izba Skarbowa w Ł. uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższą decyzję zaskarżył do Sądu skargą podatnik J. T. . Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady określonej w art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, co stanowi obrazę zasady ogólnej postępowania podatkowego zawartej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; naruszenie ustawowych dyspozycji określających kompetencje organu odwoławczego, a zawartych w art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 233 §2 O.p., a nieznajdującej uzasadnienia przy uwzględnieniu przebiegu postępowania podatkowego w trybie odwoławczym, opartym o zasadę dewolutywności odwołania (art. 220 §2 O.p.), oraz naruszenie obligatoryjnej dyspozycji wynikającej z przepisu art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od oceny dowodów podatnika jako strony postępowania, przedstawionych stronie przeciwnej w trakcie postępowania po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna Izby Skarbowej, wydana w oparciu o przepis art. 233§2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem dla oceny legalności zaskarżonego aktu, podstawowym zagadnieniem jest ocena zaistnienia powyższych przesłanek w niniejszej sprawie. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być bowiem podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest przecież wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I S.A./Lu 1688/98). Dlatego też decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I S.A./Lu 860/99). Niniejsza sprawa była już przedmiotem osądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tenże Sąd w wyroku z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt I S.A./Łd 1296/01, zajął jednoznaczne i niebudzące wątpliwości stanowisko w kwestiach spornych pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem. Przyznano rację skarżącemu J. T. w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie bonów towarowych oraz odnośnie dokonanego odliczenia od dochodu kwoty wypłaconej z tytułu renty. Jedyną kwestią, którą Sąd uznał za niewyjaśnioną było prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, prowadzonej przez podatnika, wydatku na program komputerowy. W tym zakresie wskazano, że należy ustalić, czy wartość początkowa egzemplarza programu przekracza kwotę 2.500 zł. Dlatego też Sąd wyraźnie wskazał, że sprecyzowania wymaga, które z kwot wynikających z faktury z dnia [...] nr [...] , należy zaliczyć do wartości początkowej programu fakturująco-magazynowego. Innymi słowy, Sąd nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenia analizy jednej faktury, znajdującej się w aktach sprawy na stronie 195. Warto podkreślić, że zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie zaś z treścią art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zatem organ odwoławczy, ponownie rozpoznając odwołanie podatnika, był związany oceną Sądu. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia zaś nie budziło żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też Izba Skarbowa, stosując się do oceny wyrażonej przez Sąd, zobowiązana została jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, sprowadzającego się do analizy jednej faktury znajdującej się w aktach sprawy. Nie zrozumiałe jest zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Niewątpliwie Izba Skarbowa dochodząc do takiego wniosku naruszyła przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, które z kwot wynikających z faktury z dnia [...] należy zaliczyć do wartości początkowej programu komputerowego, nie można uznać za przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Taki obowiązek spoczywał na organie odwoławczym, który jest również organem uprawnionym i wręcz zobowiązanym do przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego oraz merytorycznego rozstrzygania. Powyższe postępowanie narusza również przepis art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Izba Skarbowa bowiem nie podporządkowała się jednoznacznej oceny prawnej Sądu, zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2003 r. Należy także podkreślić, że zaskarżona decyzja narusza także przepis art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia bowiem przesłanek określonych w tej normie prawnej. Sprowadza się ono jedynie do zacytowania obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku Sądu. Natomiast ta część pisemnych motywów decyzji, odnosząca się do przyczyn uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ogranicza się jedynie do zacytowania treści przepisu. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego przytoczenia powyższego przepisu. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.