I SA/Łd 1309/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA P. Kowalski (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 roku sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. oddala skargę; 2. nakazuje wypłacić adwokat M. K. jako pełnomocnikowi z urzędu kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych wraz z należnym podatkiem VAT z funduszu Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W wyniku kontroli w zakresie poprawności i terminowości rozliczania zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 rok decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 42.119,20 złotych. Organ ustalił następujący stan faktyczny: W 2004 roku J. G. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel artykułami przemysłowymi opodatkowanymi w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Za ten rok podatnik złożył z uchybieniem terminu zeznania podatkowe PIT-28, w którym wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej według stawki 3% w kwocie 9.613,85 złotych. Należny ryczałt od tego przychodu stanowił kwotę 288,40 złotych. W dniu 7 marca 2005 roku organ I instancji przeprowadził kontrolę prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. W toku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził: - nieprawidłowe zaewidencjonowanie kwot przychodu ( 42,00 zł. I 225 zł ) według stawki 8,5% - zaniżenie przychodu o kwotę 98.424,81 złotych poprzez nie wykazanie w ewidencjach przychodów oraz w złożonym zeznaniu rocznym kwoty odszkodowania wypłaconej za szkody powstałe w wyniku pożaru i kradzieży towaru handlowego. W toku kontroli podatnik nie przedstawił ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Okazał natomiast ewidencję sprzedaży, na podstawie której stwierdzono zaewidencjonowane przychody brutto. Kontrolujący sprawdzili dokumentację znajdująca się w biurze rachunkowym prowadzonym przez Biuro Rachunkowe M. S.. Z biurem tym, w dniu 5 stycznia 2004 roku podatnik zawarł umowę na czas nieokreślony, na mocy której powierzył prowadzenie księgowości. Umowa ta została rozwiązana z dniem 10 lipca 2004 roku. W dniu 28 lipca 2004 roku skarżący ponownie zawarł umowę z biurem rachunkowym reprezentowanym przez M. S.. Umowa ta także zawarta była na czas nieokreślony. Zarówno ewidencja sprzedaży jak i ewidencja przychodów prowadzona przez M. S. nie zawierały wszystkich zapisów obejmujących okres od miesiąca czerwca do grudnia 2004 roku. Nie wykazano w nich wypłaconego przez A Spółka Akcyjna w W. odszkodowania za powstałe w wyniku pożaru i kradzieży towaru szkody. Wartości tych nie ujęto również w zeznaniu rocznym PIT - 28. Niewpisana kwota przychodów przekracza 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji i stanowi 91 %. W miesiącu maju 2004 roku miał miejsce pożar, w wyniku którego towar handlowy uległ całkowitemu zniszczeniu. Odszkodowanie zaś podatnik otrzymał dopiero w miesiącu lipcu i sierpniu 2004 roku w łącznej kwocie 98.424,81 złotych. Wobec tego organ nie zastosował złagodzonych zasad opodatkowania przewidzianych w art.12 ust.1 pkt.3 lit.i ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie organu skarżący miał dość czasu, by skontaktować się z biurem rachunkowym i dostarczyć dokumenty potwierdzające otrzymane odszkodowanie w celu ich zaewidencjonowania. Znaczny upływ czasu od zdarzenia wpływa negatywnie na zastosowanie tej normy prawnej w przedmiocie otrzymanych kwot odszkodowania, przed wszczęciem kontroli. Skarżący nie sprostował kwot w złożonym zeznaniu rocznym. Nie uznano, że błędne zapisy a właściwie ich brak, są skutkiem oczywistej omyłki. Za oczywistą omyłkę organ uznał widoczną, niezamierzoną niedokładność, błąd pisarski albo rachunkowy lub inną podobną usterkę w tekście. Taka okoliczność nie wystąpiła w sprawie. Całkowity brak zapisów nie może stanowić oczywistej omyłki. Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) określono podatnikowi ryczałt od wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Zastosowano pięciokrotność obowiązującej stawki, co oznacza ustalenie ryczałtu w wysokości 42,5 % przychodu. Z uwagi na fakt, że podatnik w 2004 roku nie dokonywał żadnych wpłat na rzecz ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, nie nabył też prawa do pomniejszenia osiągniętego przychodu i należnego podatku o te składki. Zdaniem organu wyjaśnienia skarżącego co do trudności ze współpracą z biurem rachunkowym były niewiarygodne, gdyby dostarczał do biura terminowo kompletną dokumentację. Organ zwrócił uwagę na fakt, że termin zaksięgowania przez biuro dokumentów za miesiąc lipiec upływał w dniu 20 sierpnia 2004 roku, więc w dacie, kiedy umowa obowiązywała. Fakt posiadania przez organ informacji o otrzymanym przez podatnika odszkodowaniu nie zwalnia skarżącego z obowiązku prawidłowego i terminowego zaewidencjonowania otrzymanych kwot oraz odprowadzenia należnego podatku. Od powyższej decyzji J. G. odwołał się w dniu 23 czerwca 2005 roku wnosząc o uchylenie jej w całości, zarzucił brak wnikliwej analizy wyjaśnień i błędną interpretację niektórych artykułów ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że wydając decyzję organ nie wziął pod uwagę wyjaśnienia podatnika z dnia 6 maja 2005 roku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące tej działalności. Wobec tego organ był uprawniony do określenia kwoty ryczałtu w wysokości pięciokrotności stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Podkreślono, ze rzeczą podatnika jest organizowanie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, jak też nadzoru nad biurem podatkowym, któremu powierzył prowadzenie ewidencji księgowej, by nie doszło do nierzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji ryczałtowych), w takim ujęciu odpowiedzialność zawsze na gruncie podatkowym ponosi podatnik, który może dochodzić swoich roszczeń na drodze cywilnoprawnej. Przedstawiona przez podatnika ewidencja przychodów nie jest wiarygodna i jest jedynie wyrazem dostosowania się skarżącego do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i prawnych. Z punktu widzenia doświadczenia życiowego niewiarygodna jest argumentacja skarżącego, by biuro rachunkowe dokonało bez wiedzy podatnika usługi księgowe. Powyższe rozstrzygniecie stało się przedmiotem skargi z dnia 27 października 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz niezasadne zastosowanie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku. Podatnik podkreślił, że informował wielokrotnie organ o przychodzie z tytułu odszkodowania w postaci zeznań i dokumentów w sierpniu i wrześniu 2004 roku. Nawet, jeżeli ewidencja nie może być dowodem w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego rok 2004, to organ nie musiał szacować przychodu organowi podatkowemu, dlatego że są inne wiarygodne dowody w tej sprawie znane organowi podatkowemu. Wnioski organu są niezasadne i niewłaściwe i nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy. W odpowiedzi na skargę z dnia 24 listopada 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem jest otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ryczałt od przychodu uzyskanego z tytułu odszkodowania, o którym mowa w zacytowanym w akapicie powyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 8,5% ( art. 12 ust.1 pkt.3 lit.i ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne ). Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne podatnicy opodatkowani w formie ryczałtowej są między innymi zobowiązani do prowadzenia ewidencji przychodów. Zapisów w ewidencji związanych z uzyskaniem przychodu z tytuły odszkodowania za szkody wynikłe w majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje się na podstawie dowodów potwierdzających faktyczne otrzymanie odszkodowania. Wpisy te powinny być dokonane nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ewidencja powinna być prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelną uważa się taką ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, za niewadliwą prowadzoną zgodnie z przepisami prawa. Za rzetelną i niewadliwą uważa się także ewidencję, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy, brak zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lu zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organu kontroli skarbowej lub błędne zapisy są skutkiem oczywistej pomyłki ( §§ 4,8,13 ust.2 i ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U 219 poz.1836 z późniejszymi zmianami). W świetle tych uregulowań nie można mieć najmniejszych wątpliwości, co do tego, że skarżący winien dokonać w ewidencji przychodów zapisów obejmujących przychód z tytułu wypłaconego mu odszkodowania i zapłacić od tego 8,5% zryczałtowany podatek dochodowy. Zeznanie podatkowe PIT-28 powinno także obejmować przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu otrzymanego odszkodowania. Organy stosujące prawo w pierwszej kolejności, w sposób zgodny z obowiązującą procedurą powinny ustalić stan faktyczny. W sprawach podatkowych procedura dochodzenia do prawidłowych ustaleń faktycznych uregulowana jest w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U 137 poz.926 z późniejszymi zmianami), a w szczególności w przepisach rozdziału 11 tej ustawy poświęconym postępowaniu dowodowemu. Zgodnie z art.187§1 O.p organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na jego podstawie powinien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona ( art.191 O.p ). . W ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły ani powyżej zacytowanych, ani żadnych innych przepisów Ordynacji podatkowej. Okolicznościami nie kwestionowanymi w tej sprawie były: otrzymanie przez skarżącego odszkodowania z tytułu szkód wynikłych w majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, brak zapisów dotyczących uzyskanego z tego tytułu przychodu w ewidencji przychodów prowadzonej przez biuro rachunkowe M. S. oraz nie ujęcie tego przychodu w złożonym zeznaniu PIT-28. Nie można także podważyć w żaden sposób faktu, że niezaewidencjonowany przychód z tytułu odszkodowania był wyższy niż 0,5% i wynosił 91%. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie miała ocena zmiany stanowiska podatnika związana z brakiem zapisów w ewidencji dotyczących uzyskanego odszkodowania. Początkowo J. G. nie kwestionował tej okoliczności, po okazaniu mu w trakcie kontroli ewidencji prowadzonej przez biuro rachunkowe M. S. stwierdził, iż jest to jedyna ewidencja przychodów z 2004 roku oraz, że nie informował biura rachunkowego o otrzymanym odszkodowaniu ( k.26-26 odwrót akt administracyjnych). Brak w ewidencji wpisu związanego z odszkodowaniem tłumaczył przy tym błędną interpretacją przepisów ( pismo k.31-32 ). W dalszej części postępowania stanowisko skarżącego uległo diametralnej zmianie. Stwierdził, że ewidencja uzyskana w biurze rachunkowym została sporządzona "na prędce" dla potrzeb inspektorów Urzędu Skarbowego, faktycznie przecież ewidencję przychodów sam prowadził, o czym informował właścicielkę biura rachunkowego ( wyjaśnienia do projektu decyzji k.104-106 ). Do wyjaśnień tych załączył ewidencję, w której istotnie zawarte są wpisy dotyczące otrzymanego z A S.A odszkodowania. W świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego tak istotna zmiana wyjaśnień skarżącego rodzi wątpliwości, co do prawdziwości zarówno wersji zdarzeń jaka zawarta jest w piśmie z dnia 14 września 2005 roku jak i załączonej do tego pisma ewidencji. Tak też te wyjaśnienia oraz załączoną do nich ewidencję ocenił Dyrektor Izby Skarbowej. Ocena dowodów dokonana przez organ II instancji wskazywała także na inne okoliczności faktyczne, które pozwalały na uznanie ich za nieprawdziwe. Rzeczywiście w deklaracji PIT-28 za 2004 rok nie jest ujęty przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania, a przedstawiona przez podatnika ewidencja przychodów sporządzona jest według wzoru obowiązującego w 1999 roku. Zdaniem Sądu Organ II instancji zasadnie uznał za nie godne wiary twierdzenia skarżącego sprowadzające się do zakwestionowania prawdziwości ewidencji uzyskanej z biura rachunkowego. I w tym zakresie nastąpiła istotna zmiana stanowiska podatnika, który początkowo nie kwestionował tego dokumentu, a dopiero potem zarzucił biuru sporządzenie go wyłącznie w celu uniknięcia odpowiedzialności za "brak prowadzenia takiej ewidencji". Na marginesie podnieść należy, że jeśli istotnie J. G. nie był zadowolony z obsługi księgowej, to dlaczego nie wypowiedział ze skutkiem natychmiastowym wiążącej go z biurem M. S. umowy , tylko ponownie taką umowę zawarł w dniu 28 lipca 2004 roku ( k.17-19 akt administracyjnych ). Zasadnie, zatem Organy obu instancji uznały, że uzyskana podczas kontroli w biurze rachunkowym M. S. ewidencja przychodów jest jedyną i rzeczywistą ewidencją takich zdarzeń gospodarczych i brak jest w niej zapisów związanych z przychodem uzyskanym z tytułu odszkodowania. Zasadnie także uznały, że w niniejszej sprawie nie występują okoliczności wskazane w § 13 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Warto przy tym podkreślić, że na podatniku jako osobie profesjonalnie prowadzącej działalność gospodarczą spoczywa obowiązek zapoznania się z przepisami podatkowymi tą działalność regulującą. Dlatego argumenty o nie zamierzonym błędzie słusznie nie zostały w postępowaniu podatkowym uwzględnione. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Skoro, więc ewidencja przychodów była nierzetelna, bo nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie wpisana do ewidencji kwota przychodów znacznie przekroczyła 0,5% przychodu zaewidencjonowanego w roku podatkowym przychodu, to istniały podstawy do zastosowania art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne i ustalenia ryczałtu w pięciokrotnej wysokości. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.