I SA/Łd 1309/07

Dnia 15 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółki Komandytowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółki Komandytowej w Ł. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...]r. nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko A Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowa z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, ze wnioskiem z dnia 9 maja 2007 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji z prośbą o wydanie interpretacji. Wyjaśniła, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w dniu 23 maja 2005 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego na korzystanie z samochodu ciężarowego Chrysler Grand Voyager 2,8 CRDLX w okresie 36 miesięcy. W okresie leasingu przekraczającym 12 miesięcy Spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", wynikającego z otrzymanych od leasingodawcy faktur. Spółka poinformowała, że na jej wniosek leasingodawca zamierza dokonać zmian w pojeździe, w wyniku których będzie on nadal wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, jednak jako samochód osobowy. W ocenie wnioskodawcy, wobec zmiany kwalifikacji prawnej przedmiotu umowy, Spółka utraci prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ale zachowa prawo do odliczenia tego podatku w wysokości określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Nie będzie miał tu również zastosowania art. 86 ust. 5c tej ustawy, ponieważ dokonanie zmian powodujących, że pojazd przestanie spełniać wymagania, które uprawniały podatnika do pełnego odliczenia, nastąpi po upływie 12 miesięcy od zakupu samochodu przez leasingodawcę oraz wydania go korzystającemu podatnikowi. Spółka wyjaśniła, że po dokonaniu zmian konstrukcyjnych samochód nadal będzie użytkowany przez nią na podstawie umowy leasingu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Wskazując na treść art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r.) organ stwierdził, że podatnikowi użytkującemu samochód osobowy na podstawie umowy leasingu przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z urzędu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), stwierdził, że udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. interpretacja jest nieprawidłowa. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 86 ust 7 ustawy o VAT - w brzmieniu nadanym ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka przekroczyła limit podatku naliczonego w okresie, gdy była uprawniona do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach leasingowych. Organ podkreślił, że mimo wprowadzenia zmian w samochodzie powodujących, że przestał on spełniać wymagania dające pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nadal przedmiotem leasingu jest ten sam samochód. W związku z powyższym po dokonaniu zmian w pojeździe, w wyniku których nie będzie on spełniał wymagań, określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, Spółka nie będzie mogła w ogóle odliczać tego podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zostało oparte na błędnej ocenie prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pozostaje w wyraźnej sprzeczności z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, co stanowi rażące naruszenie prawa. Dyrektor poinformował ponadto, że od 1 lipca 2007 r. obowiązek wydawania pisemnych interpretacji prawa podatkowego przejął Minister Finansów. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocniczkę Spółki, która wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 86 ust.3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, - art. 7 k.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 7 Konstytucji RP oraz art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie określonych uprawnień podatkowych o charakterze gwarancyjnym, a przez to podważenie zaufania podatnika do organu podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca wyraziła pogląd, że postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie można przypisać rażącego naruszenia prawa, jak to ocenił Dyrektor IS. Autorka skargi przywołała pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 3279/99, w którym Sąd stwierdził, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas gdy decyzja jest w oczywisty sposób sprzeczna z przepisami prawa. Zdaniem skarżącej gdyby rzeczywiście doszło do tego w postanowieniu z dnia 10 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej powinien zareagować natychmiast, a nie dopiero 11 września 2007 r. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 3 ustawy o VAT skarżąca powołała się na uchwałę z 23 października 2000 r., OPK 17/00 (ONSA 2001/2/62), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podstawą do określenia rodzaju samochodu jest homologacja fabryczna, która w przedmiotowej sprawie uległa zmianie. Na poparcie swoich zarzutów skarżąca przytoczyła pogląd wyrażony przez Urząd Skarbowy w Biłgoraju w postanowieniu nr PPDE/ 443-5/2006, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 1852/07, w którym że Sąd stwierdził, że polskie przepisy ograniczające odliczenia VAT przy zakupie samochodów osobowych są niezgodne z przepisami unijnymi. Odwołując się ponownie do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, autorka skargi stwierdziła, że zasada zaufania określona w art. 8 k.p.a. może wyrażać się w nakazie stosowania wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Spełnienie wskazanej normy wymaga przeprowadzenia postępowania administracyjnego w taki sposób, aby w szczególności w uzasadnieniu decyzji przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeśli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z przyczyn całkowicie odmiennych od wskazanych w jej treści. Z dniem 1 lipca 2007 r. weszły w życie przepisy art. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", mocą których do Ordynacji podatkowej dodano nowy rozdział 1a zatytułowany "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z przepisów tego rozdziału wynika, że kompetencje do wydawania i weryfikowania interpretacji podatkowych, przysługujące dotychczas m. in. naczelnikom urzędów skarbowych i dyrektorom izb skarbowych, zostały przekazane ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W myśl art. 4. ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Oznacza to, że jeżeli wniosek osoby uprawnionej wpłynął do organu przed 1 lipca 2007 r., to zarówno udzielenie interpretacji, jak i rozpoznanie wniesionego na nie zażalenia, załatwiane jest według dotychczasowych przepisów również po tej dacie, gdyż przedmiotem postępowania przed organami obu instancji jest wydanie pisemnej interpretacji. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w dniu 14 maja 2007 r. - zatem organ ten był uprawniony i zobowiązany do jego rozpatrzenia w oparciu o przepis art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wskazanej nowelizacji tej ustawy. Interpretacja Naczelnika została udzielona postanowieniem z 10 lipca 2007 r. i nie została zaskarżona zażaleniem, przez co uzyskała przymiot ostateczności. Zgodnie z art. 4. ust. 2 ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Wskazany przepis dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest zmiana lub uchylenie pisemnej interpretacji – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji dotychczasowe unormowania Ordynacji podatkowej stosuje się tylko wówczas, jeżeli pisemna interpretacja została wydana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przed 1 lipca 2007 r. Tymczasem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. zostało wydane w dniu 10 lipca 2007 r., co oznacza, że sprawa jego zmiany wszczęta z urzędu, nie mogła być prowadzona według przepisów dotychczasowych. Zgodnie z art. 14e §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że uchylenia lub zmiany interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 10 lipca 2007 r., mógłby dokonać wyłącznie Minister Finansów w postępowaniu wszczętym z urzędu, nie zaś orzekający w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. W myśl art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest przestrzegać swej właściwości z urzędu. Wymóg ten dotyczy przede wszystkim właściwości miejscowej i rzeczowej, a także właściwości instancyjnej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się naruszenia swojej właściwości rzeczowej. Pod pojęciem właściwości rzeczowej rozumie się zdolność prawną organów podatkowych do prowadzenia określonej kategorii spraw (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006. s. 126). Naruszenie przepisów o właściwości objęte jest sankcją nieważności, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z istoty kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wynika, że wobec stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zbędna stała się merytoryczna ocena zarzutów wniesionych w skardze. Gdyby bowiem sprawa była rozpoznawana ponownie w postępowaniu przed organem właściwym, ocena sądu mogłaby z góry przesądzać treść rozstrzygnięcia administracyjnego (art. 153 P.p.s.a.). To zaś prowadziłoby do zmiany funkcji pełnionych przez administrację i sądownictwo administracyjne. De facto orzeczenie sądu zastępowałoby decyzję organu administracji. Pogląd ten nie budził zresztą wątpliwości również pod rządem ustawy o NSA – por. np. wyr. z 10 lutego 1998 r., I SA 1342/97 (Lex-Polonica). O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Przy tym odnosi się ona jedynie do spraw, w których od skargi pobiera się wpis stosunkowy. Jednakże nie oznacza to, braku możliwości miarkowania kosztów postępowania w sprawach, w których od skargi pobiera się wpis stały. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wskazana w art. 206 P.p.s.a. przesłanka częściowego uwzględnienia skargi jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Zwłaszcza, gdy zarzuty skargi odnoszą się do ustawy (K.p.a.), która nie miała i nie mogła mieć zastosowania w sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 200 i 206 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.