I SA/Łd 1309/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T. W. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. Pismem z [...] r. H. W. i T. W. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 231.779 zł. Z akt sprawy wynika, że w formularzu PIT-36 za 2009 r. podatnicy zadeklarowali: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej T. W. 3.617.773,89 zł - koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej 3.450.250,35 zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika 167.523,54 zł - przychód ze stosunku pracy H. W. 46.800 zł - koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy 1.335 zł -dochód H. W. ze stosunku pracy 45.465 zł - składka podatnika na ubezpieczenie społeczne 6.696,40 zł - składka podatniczki na ubezpieczenie społeczne 6.416,28 zł - dochód do opodatkowania 199.875 zł - podstawa opodatkowania99.938 zł - obliczony podatek 38.900,44 zł - składki podatnika na ubezpieczenie zdrowotne 2.294,22 zł - składki podatniczki na ubezpieczenie zdrowotne3.129,72 zł - podatek należny 33.477 zł. W 2009 r. podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej w ramach A Spółka jawna S. J., T. W., w której posiadał 50% udziałów. Dokumentacja księgowa prowadzona była w formie ksiąg rachunkowych. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ustalono, że firma podatnika zaliczyła w ciężar kosztów faktury VAT w kwocie netto 1.239.390,00 zł wystawione przez B Sp. z o.o., ul. A 80, [...] Ł., które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym spółka A zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 2009 o powyższą kwotę. Natomiast T. W. zawyżył koszty uzyskania przychodów za rok 2009 posiadając 50% udziałów w Spółce jawnej A Spółka jawna S. J., T.W. o kwotę 619.695,00 zł. Postanowieniem z [...]r. organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Materiał dowodowy obejmował w szczególności: protokoły przesłuchań P. D. - prezesa zarządu spółki B i W. D. - właściciela firmy C W. D., przeprowadzone w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., akt oskarżenia przeciwko W. D. w sprawie sygn. [...], wyrok wydany dla W. D. przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. III Wydział Karny, informacje z ZUS oraz pisma Urzędu Skarbowego Ł.-W. i Urzędu Skarbowego w O., Prokuratury Rejonowej w O., dowody dotyczące rzekomych podwykonawców firmy D. J. M., pkpir za rok 2009 firmy D., ewidencję środków trwałych i rejestry dostaw i nabyć za okres I-XII 2009 r. firmy D. J. M. oraz rejestry zakupu i sprzedaży za okres I-XII 2009 r. firmy B, rejestry zakupu za okres I-XII 2009 r. firmy E P. D.", protokoły przesłuchania B. K. - właściciela firmy F B. K., protokoły konfrontacji B. K. i W. D., rejestry sprzedaży za miesiące: VIII 2007, XH 2007,12008, VII 2009, X 2010 przed i po korekcie firmy F, ewidencje przychodów za miesiące: VIII 2007, XII 2007,1 2008, VII 2009, X 2010 przed i po korekcie firmy F, deklaracje VAT-7 za miesiące: VIII 2007, XII 2007, I 2008, VII 2009, X 2010 przed i po korekcie firmy F, protokoły przesłuchań pracowników firmy G. A. K., protokoły przesłuchań pracowników spółki A, protokoły przesłuchań podatnika oraz jego wspólnika wspólnika. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dokumentacji firmy B za 2009 r. znajdują się faktury i rachunki poświadczające wykonanie usług budowlanych i zakupu złomu wystawione przez następujące firmy: - C W. D., ul. B 2, [...]O., tytułem zakupu usług budowlanych oraz złomu na łączną kwotę 3.249.305,68 zł (netto) , - D.- Ł. J. M., ul. A 80, [...] Ł., tytułem zakupu usług budowlanych na łączną kwotę 660.892,52 zł (netto), - "E" P. D. (prezes i właściciel Spółki z o.o. B) tytułem prac ogólno - budowlanych na łączną kwotę 21.800 zł (netto), - H T. Z. ul. C 18 m. 8, [...] Z. na kwotę 8.000,00 zł tytułem prac ogólno - budowlanych, - Usługi Instalacyjne Z. B. B., ul. D 44 [...-...] Ł. na kwotę 17.270,00zł tytułem montażu instalacji "CO", "WOD-KAN" i Gazowej w budynkach mieszkalnych 41 i 41a przy ulicy E w S.. P. D. , prezes spółki B przesłuchany 15 maja 2014 r. zeznał, że prace dla firmy A wykonywały firmy C W. D. oraz D. J. M.. Zeznał, że nadzorował poprzez firmę D. realizację zleceń. Włączone do akt postępowania zeznania W. D. wskazują natomiast, że utworzona w 2000 r. firma C W. D. nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jego działania polegały wyłącznie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, wg wskazówek P. D., za co P. D. płacił mu miesięcznie od 1 do 1,5 tys złotych. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł., III Wydział Karny, uznał W. D. za winnego popełnienia zarzucanego czynu. W wyżej wymienionym wyroku Sąd stwierdził nierzetelność faktur VAT dot. usług budowlanych, wystawionych przez W. D. dla firm: E, B oraz I, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego spółki A przesłuchano B. K., właściciela firmy F. Przesłuchany w kwietniu 2012 r. zeznał, że zna W. D. i wykonywał dla niego zlecenia udokumentowane 6 fakturami wystawionymi w latach 2007-2010, które nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, nie odprowadzono też od nich podatku. W konfrontacji z W. D. potwierdził swoją znajomość z właścicielem firmy C, jednocześnie nie potrafił wyjaśnić, dlaczego nie wykonywał bezpośrednio prac dla P. D., którego znał od kilku lat. W ocenie organu zeznania B. K. należało uznać, za całkowicie niewiarygodne trudno bowiem logicznie przyjąć, że aby osoba trzecia (P. D.) przez ogłoszenie w gazecie zajmowała się kontrolą podatkową w nie swojej firmie - C. Odnośnie firmy D. J. M. wskazano, że mimo podjętych czynności nie udało się przesłuchać właściciela tej firmy lecz zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że firma ta działała na podobnych zasadach, co B. Firma ta nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała sprzętu i narzędzi budowanych, a jedynym dostawcą tego podmiotu w zakresie usług budowlanych była firma C W. D.. Do akt sprawy włączono ponadto protokoły przesłuchań pracowników Spółki A, z których wynika, że żaden ze świadków nie rozpoznał P. D., J. M., W. D. Wszyscy natomiast znali firmy G A. K., K. M. O. L P. T.. Wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że nie znają firm E P. D., C W. D., D. J. M. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że spornych robót remontowo -budowlanych nie wykonała firma C W. D. działająca jako rzekomy podwykonawca zarówno B jak i D.-Ł. oraz wskazany jako kolejny w łańcuchu podwykonawców B. K.. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że firma B Sp. z o o. z siedzibą w Ł., nie mogła być wykonawcą usług na rzecz Spółki A, a zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając na uwadze, że zakupy usług wykazane w fakturach wystawionych przez firmę C i D.-Ł. są fikcyjne organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez P. D. na rzecz Spółki A nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. P. D. nie zatrudniał pracowników, nie miał uprawnień do wykonywania takich prac oraz nie posiadła specjalistycznego sprzętu. Przy czym sam fakt wykonania spornych usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie był przez organy podatkowe kwestionowany, zakwestionowano natomiast ich rzekomego wykonawcę. Z uwagi na powyższe ustalenia decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie art. 6 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podatnikom zobowiązanie za 2009 r. w kwocie 231.779 zł. We wniesionym odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powołując zarzuty naruszenia : 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postepowania; tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie na podstawie wadliwie zebranego oraz ocenionego materiału dowodowego, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez B nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdy w rzeczywistości dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego organ l instancji odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania robót na rzecz Spółki przez B, przy jednoczesnym daniu wiary zeznaniom W. D., któremu prace nie były zlecane, a który jako jedyny wskazał, że robót nie wykonywał, przy uwzględnieniu nie ustalenia przez organ, kto faktycznie wykonywał roboty na rzecz B; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A. K. i przyjęcie w związku z tym za udowodnią tezy niekorzystnej dla strony; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uczynienie jej dowolną poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki oraz nieuzasadnioną odmowę dania wiary zeznaniom świadków, którzy fakt wykonania robót potwierdzili, a bezkrytyczne danie wiary zeznaniom, które faktu tego nie potwierdzały, a z perspektywy przedmiotu postępowania nie miały znaczenia, jak zeznania świadka W. D., który był dalszym podwykonawcą Spółki, któremu roboty nie były zlecane, oraz w konsekwencji przyjęcie, że fakt, że W. D. i J. M. nie wykonywali robót na rzecz B ma świadczyć o tym, że B nie wykonał robót na rzecz Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego H. i T. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania powielając zarzuty podnoszone wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo skarżący zarzucili naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uczynienie jej dowolną poprzez ocenię materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki poprzez przyjęcie, że brak wykonania usług budowlanych przez W. D. i J. D. na rzecz B ma świadczyć o tym, że usługi te nie zostały wykonane przez B na rzecz spółki podatnika, gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że roboty budowlane wykonane przez B zostały odebrane przez spółkę, a następnie przez inwestorów, a zapłata za ich wykonanie została dokonana za pomocą przelewu bankowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że argumentacja pełnomocnika skarżących w zakresie wykonania przez spółkę B na rzecz spółki A robót budowlanych nie podważa prawidłowego wniosku organów obu instancji, że brak jest, poza spornymi fakturami dowodów na wykonanie spornych przez B. W ocenie Dyrektora nie jest wystarczające wykazanie, że roboty te zostały wykonane przez jakikolwiek podmiot i pracowników. Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego sprawie wynika bowiem, że P. D. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał uprawnień do wykonywania takich prac, nie posiadał również odpowiedniego - specjalistycznego sprzętu, a ponadto zeznał, że dokonywał rzekomych zakupów usług budowlanych od firm C i D.-Ł, a następnie "sprzedawał" te usługi innym podmiotom. Podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie tych usług, musiałby zdaniem organu wykazać, że roboty te zostały faktycznie wykonane przez kontrahenta widniejącego na fakturze. Tylko wtedy sporne faktury będzie można uznać za rzetelne. Dyrektor podkreślił, że nie ma znaczenia, czy skarżący mieli możliwość dowiedzenia się, kto faktycznie wykonał sporne usługi i czy firma B korzystała w tym zakresie z własnych pracowników, czy podwykonawców. Skoro podatnicy zamawiali wykonanie określonych prac od przedsiębiorstwa B, to firma ta powinna je wykonać, czego absolutnie nie potwierdzają dokumenty zgromadzone w sprawie. Ponadto Dyrektor stwierdził, że nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie faktycznego usługodawcy, skoro skarżący nie dostarczyli dowodów w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczy wniosek organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie prowadzący do eliminacji z kosztów podatkowych wydatków spółki A na zakup usług budowlanych poniesionych w 2009r. jest oparty na następujących przesłankach. Po pierwsze dostawcami spornych usług (robót) budowlanych dla Spółki Jawnej A, w której skarżący posiadał 50% udziałów był B Sp. z o.o. Po drugie podwykonawcami usług budowlanych na rzecz B Sp. z o.o. były firmy: C W. D. i D.-Ł. J. M.. Po trzecie podwykonawcą robót budowlanych dla D.-Ł. J. M. była firma C W. D.. Przedstawione powyżej zasadnicze zręby ustaleń poczynionych przez organy podatkowe prowadzą do jedynie uprawnionego wniosku, że wykonawcą spornych usług budowlanych była firma C W. D., jako podwykonawca robót obu podwykonawców spółki A. Tymczasem po czwarte, zgodnie z uwzględnionymi przez organy zeznaniami i wyjaśnieniami W. D. (właściciela C), nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Przeciwnie, jego aktywność sprowadzała się do wypisywania w porozumieniu z P. D. faktur "kosztowych", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i usług. Opierając się na powyższych przesłankach organy przyjęły, że W. D. nie prowadząc żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej nie mógł wykonać na rzecz D.-Ł. J. M. oraz B Sp. z o.o. przedmiotowych robót budowlanych. Organy podnosiły przy tym, że nie kwestionują samego wykonania tych robót, wykluczały natomiast, by spółka skarżąca mogła zakupić je od spółki B, skoro ani te firmy ani ich podwykonawca nie wykonali spornych robót. Zdaniem sądu I instancji powyższa ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza ramy oceny swobodnej przewidzianej w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że dowody będą oceniane na podstawie zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dokonana w sprawie przez organy wręcz opiera się na regułach logiki i doświadczenia życiowego. Należy bowiem przyznać rację organom, że nieprowadzenie przez W. D. jakiejkolwiek działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług wyklucza możliwość przyjęcia, że te roboty wykonała spółka B. Decydujące w tej mierze są zaś zeznania i wyjaśnienia samego W. D. złożone w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.- W. w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] skazującym go za przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks, polegające na wystawianiu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe, podobnie jak sąd, są związane w trybie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) ustaleniami zawartymi w tym wyroku co do popełnienia przestępstwa. Ponadto treść oświadczeń procesowych W. D., który wielokrotnie wskazywał, że żadnej działalności gospodarczej nie prowadził jednoznacznie potwierdza powyższe ustalenia. Na tej zaś podstawie organy podatkowe były uprawnione do wysnucia nieodpartego wniosku, że skoro W. D., będąc jedynym podwykonawcą, w rzeczywistości nie wykonywał robót budowlanych na rzecz spółki B i J. M., to te ostatnie podmioty nie mogły sprzedać usług spółce A. Innymi słowy, skoro faktury zakupu usług budowlanych przez wymienione podmioty nie potwierdzały wykonania rzeczywistych usług, to organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że firmy te nie mogły następnie sprzedać przedmiotowych usług budowlanych spółce A. Jednocześnie zważyć należy, że art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zmianami) uzależnia możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych od ich poniesienia. W pojęciu "poniesienia wydatków" mieści się należyte udokumentowanie wydatkowania określonych środków finansowych na zakup określonych dóbr, związanych z celem w postaci osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Tylko wówczas, gdy podatnik wykaże, że wydatkował w powyższym celu określone środki finansowe można uznać, że są to wydatki poniesione stanowiące, z zastrzeżeniem art. 23 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodu. W świetle obowiązującego prawa podatnik ma możliwość udowodnienia poniesienia wydatku na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem – art. 180 § 1 O.p. Skarżący w rozpoznawanej sprawie, dla udowodnienia poniesienia wydatku na sporne materiały budowlane wybrali dowody w postaci faktur dokumentujących rzekomy zakup przez niego materiałów budowlanych od spółki B. Skoro zaś dowody te okazały się niewystarczające, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu, to rzeczą skarżących było udowodnienie dokonania zakupu od wymienionych podmiotów za pomocą innych dowodów. Podnieść przy tym należy, że organ odwoławczy podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie kwestionuje faktu wykonania spornych robót budowlanych. Kwestionował jedynie dopuszczalność uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu wobec niemożności wykazania przez skarżących (z powodów wskazanych wyżej), że ponieśli te wydatki na rzecz spółki uwidocznionej na spornych fakturach. W tym kontekście ocenić należy zarzuty sformułowane w skardze. I tak nie mają racji skarżący wywodząc, że organ odwoławczy naruszył art. 121§ 1, 122, 124, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 punkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Skoro bowiem organ ujawnił konsekwentne wyjaśnienia W. D. z postępowań karnych, w których jasno wskazał, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej a wystawiał tylko puste faktury, potwierdzone nadto prawomocnym wyrokiem skazującym sądu karnego, to nie miał żadnych podstaw by po poddawać je w wątpliwość. Stwierdzić należy, że organy podatkowe kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów miały prawo uwzględnić przy budowie stanu faktycznego sprawy dowody wymienione powyżej, a uznać za niewiarygodne zeznania powołanych w skardze świadków: B. K., K. K., M. Ś., J. W. i K. J., co do wykonania tych robót przez spółkę B. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przesłuchania świadka A. K. Przyczyny nieprzesłuchania wymienionego świadka wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS (s.19) oraz wyjaśnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom wskazującym na aktywny udział firmy A. K. w wykonaniu spornych robót. Sąd I instancji w pełni akceptuje powyższe stanowisko i ocenę Dyrektora UKS. Z tych samych względów sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie dopatrując się przekroczenia granic tej zasady w toku postępowania dowodowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. P.C.