I SA/Łd 1311/08

Dnia 20 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za marzec i kwiecień 2004 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. nr [...] zaliczającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. w kwocie 478.017 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2004r. na należność główną w kwocie 215.783,30 zł i na odsetki w kwocie 75.949,80 zł oraz za kwiecień 2004r. na należność główną w kwocie 138.888,80 zł i odsetki w kwocie 47.395,10 zł. W uzasadnieniu tegoż postanowienia stwierdził, że A spółka z o. o. w B. w dniu 20 lutego 2004r. złożyło deklarację VAT – 7 za styczeń 2004r., w której wykazało podlegający wpłacie podatek należny w kwocie 477.944 zł; w dniu 24 maja 2004r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2004r., w której wykazała podlegający wpłacie podatek należny w kwocie 478.017 zł; w dniu 21 kwietnia 2004r. deklarację VAT-7 za marzec 2004r., w której wykazała podlegający wpłacie podatek należny w kwocie 332.140 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; w dniu 25 maja 2004r. korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2004r., w której wykazała kwotę 332.069 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; w dniu 25 maja 2004r. deklarację VAT-7 za kwiecień 2004r., w której wykazała kwotę 379.839 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 4 stycznia 2007r. strona złożyła korekty deklaracjiVAT-7 za miesiąc styczeń 2004r., w której wykazało kwotę 64.865 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za marzec 2004r., w której wskazano kwotę 298.433 zł jako podatek podlegający wpłacie, i za kwiecień 2004r., w której wskazano kwotę 249.803 zł jako podlegający wpłacie podatek. W wyniku tych korekt w urządzeniach księgowych Urzędu Skarbowego rozliczających podatek od towarów i usług, powstała po stronie podatnika nadpłata za miesiąc styczeń 2004r. w wysokości 478.017, zaległość za marzec 2004r. w wysokości 298.433 zł oraz zaległość za kwiecień 2004r. w kwocie 249.803 zł. Wraz z korektami deklaracji strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w całym okresie, dla którego złożone zostały korekty, oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości z tytułu należnego podatku VAT. Organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia 9 marca 2007r., zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 478.017 zł za styczeń 2004r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2004r., tj. należność główną w kwocie 215.783,30 zł i odsetki w kwocie 75.949,80 zł oraz za kwiecień 2004r., tj. należność główną 138.888,80 zł i odsetki 47.395,10 zł. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 73 § 1 pkt 6 Op, wywodząc, iż nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powołując art.76 §1 ustawy Op, stwierdził, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do art.76a § 1 pkt.1 Op, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się przepis art. 55 § 2 i art. art.62 § 1, przy czym drugi z nich stanowi, iż jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie zaś z art. 55 § 2 Op, jeśli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę tą zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę, na mocy art. 53 § 4 Op, naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunku (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. odsetki za zwłokę są naliczane od dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Przypomniał także o treści art. 76a § 2 Op, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt.1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik złożył w dniu 4 stycznia 2007r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług w całym okresie, dla którego złożone zostały korekty, oraz zaliczenie nadpłaty na poczet należnego podatku VAT. W związku ze złożeniem w dniu 4 stycznia 2007r. korekt deklaracji VAT-7, po stronie podatnika powstała zaległość w podatku VAT za miesiąc marzec 2004r. w wysokości 298.433 zł, oraz za kwiecień 2004r. w wysokości 249.803 zł. Po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w VAT w kwocie 115.167 zł, wynikającej z korekty za grudzień 2003r. na poczet zaległości w VAT za luty 2004r., tj. na należność główną w kwocie 2.512,80 zł i odsetki – 914 zł oraz za marzec 2004r., tj. należność główną – 82.649,70 zł i odsetki 29.090,30 zł po stronie Spółki powstała zaległość w VAT za marzec 2004r. w wysokości 215.783,30 zł wraz z należnymi odsetkami W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył zaskarżonym postanowieniem nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 478.017 zł, wynikającą z korekty deklaracji VAT za styczeń 2004r. z dnia 24 maja 2003r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2003r. na poczet zaległości w VAT za marzec 2004r., tj. na należność główną – 215.783,30 zł i odsetki 75.949,80 zł oraz za kwiecień 2004r., tj. na należność główną – 138.888,80 zł i odsetki – 47.395,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w trybie art. 73 §1 pkt 6 Op, tj. z dniem złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2004r., czyli w dniu 4 stycznia 2007r. Do dnia 31 sierpnia 2005r. przepis art. 73 § 1 pkt 6 Op stanowił, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Po zmianie dokonanej art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, z związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nowe brzmienie art. 73 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do zdarzeń powodujących ujawnienie nadpłaty, które nastąpiły od dnia 1 września 2005r. Zmiana tego przepisu, w ocenie organu, jednoznacznie przesądza, iż w każdym przypadku ujawnienia nadpłaty w wyniku skorygowania przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług, zarówno w zakresie korekty podatku naliczonego, jak i należnego, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty, a nie z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. W rozpoznawanej sprawie zdarzeniem, które spowodowało ujawnienie nadpłaty w VAT za styczeń 2004r. było złożenie w dniu 4 stycznia 2007r. korekty deklaracji VAT-7 za ten okres. Skutki tego zdarzenia, zdaniem organu, należy ocenić według ww przepisu w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. Do daty złożenia korekty deklaracji za ten okres, tj. do dnia 4 stycznia 2007r., po stronie podatnika istniało zobowiązanie podatkowe. Podatek ten rozliczany jest bowiem na zasadzie samoobliczania. Podatek wpłacony zgodnie z deklaracją jest zatem podatkiem należnym. Dopiero po fakcie złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2004r. obniżającej wysokość podatku podlegającego wpłacie oraz po przeprowadzeniu stosownych księgowań przez organ podatkowy, powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku VAT za styczeń 2004r. To zaś oznacza, iż przedmiotowa nadpłata winna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze na postanowienie organu odwoławczego strona skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 73 § 1 pkt 6 Op w brzmieniu obecnym w wyniku uznania, że możliwe jest stosowanie tego przepisu w każdym przypadku ujawnienia nadpłaty, w tym także nadpłaty, która powstała zgodnie z przepisami obowiązującymi ówcześnie (art. 73 § 1 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r.) oraz naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6 Op w brzmieniu obowiązującym obecnie z mocą wsteczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżąca decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, iż przedmiotem w niniejszej sprawie jest zaliczenie nadpłaty za styczeń 2004r. na poczet zaległości za marzec i kwiecień 2004r., a sporną między stronami kwestią jest ustalenie momentu, w którym powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r., tj. czy momentem tym jest data złożenia deklaracji za ten okres, czy też data złożenia korekty tej deklaracji, a w konsekwencji ustalenie daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych i wysokości odsetek za zwłokę. Organ podatkowy twierdzi, iż momentem tym jest data złożenia korekty deklaracji za ten okres, podatnik zaś uważa, iż jest to data złożenia deklaracji podatkowej. W 2004r. kwestię momentu powstania nadpłaty regulował, jak słusznie podniesiono w skardze, art. 73 § 1 pkt 1 Op, w myśl którego nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, nie mającego zastosowania w tej sprawie, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z kolei pkt 6 tegoż przepisu stanowił, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis nie mógł jednak mieć zastosowania w niniejszej sprawie, sporna nadpłata powstała, co nie jest sporne, w rezultacie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem podatku należnego. We wskazanym zatem okresie nadpłata wynikająca z korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego, a nie w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, powstawała w momencie określonym w art.73 § 1 pkt.1, nie zaś w art.73 § 1 pkt.6. W dniu 1 września 2005r. weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), która w art.1 pkt.38 uregulowała kwestię momentu powstania nadpłaty w VAT, będącej wynikiem złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującym art.73 § 1 pkt.1 Op nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej albo zgodnie z art.73 § 1 pkt.6 z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Od 1 września 2005r. moment powstania nadpłaty jest więc taki sam w przypadku złożenia korekty deklaracji w przypadku obniżenia zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, jak i w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005r., nowelizująca ustawę Op, nie zawiera wprawdzie uregulowań intertemporalnych dotyczących stosowania znowelizowanych przepisów w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Zgodzić jednak należy się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 15 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Łd 223/08 i I SA/Łd 222/08, że skoro ustawa nie stanowi inaczej, istnienie obowiązku podatkowego jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się na podstawie stanu prawnego istniejącego w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia. Także w wyroku wsa z dnia 24 listopada 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2415/06, M. Pod. 2007/1/41, zaprezentowano pogląd, że "w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła". Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zwrócić nadto należy uwagę na wyrok wsa z dnia 19 lutego 2007r., sygn. akt III SA/WA 3791/06, Lex nr 32355, w którym wyrażono pogląd, wedle którego do nadpłaty powstałej na skutek obniżenia podatku należnego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zastosowanie znajduje art. 73 Op w brzmieniu przed 1 września 2005r. Tak więc, skoro skarżąca Spółka zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny w styczniu 2004r., to wynikłą stąd nadpłatę należało kwalifikować według przepisów obowiązujących w tym czasie, czyli nadpłata stąd wynikła winna podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości za marzec i kwiecień 2004r., powodująca naliczenie odsetek, ustała w momencie dokonania przez podatnika nienależnej wpłaty podatku. Zaliczenie nadpłaty za miesiąc styczeń 2004r. na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i kwiecień 2004r., bez uwzględnienia daty jej powstania zgodnie z art.73 § 1 pkt.1 Op w brzmieniu obowiązującym w 2004r., spowodowało nieprawidłowe zaliczenie części tej nadpłaty na odsetki za zwłokę w uregulowaniu zobowiązania w tym podatku, w sytuacji, kiedy zwłoka taka (w zakresie kwoty tej nadpłaty) nie miała miejsca, gdyż organ podatkowy dysponował kwotą nadpłaty za miesiąc styczeń 2004r. jeszcze przed terminem płatności podatku za miesiąc marzec i kwiecień 2004r. Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty, niż to należało uczynić zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, skutkować może tylko uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W trakcie ponownego postępowania organy podatkowe powinny rozliczyć powstałe nadpłaty z istniejącymi zaległościami podatkowymi i należnościami z tytułu odsetek, uwzględniając datę powstania nadpłaty w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze wskazane naruszenia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił, o kosztach postępowania sądowego orzekła zaś na podstawie art. 200 tej ustawy. t.n.