I SA/Łd 1314/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Dyrektora Izby Celnej w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. obciążył Dyrektora Izby Celnej w Ł. (wierzyciela) kosztami postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przeciwko W.L., w łącznej wysokości 168.665,50 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że przed wydaniem powyższego rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia 7 marca 2007 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko ww. zobowiązanemu, przyjmując, iż w dalszym postępowaniu nie uzyska kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Zamieścił również zestawienie poniesionych kosztów, w którym wskazał, że większość kosztów została poniesiona w latach 1998-2001, natomiast pozostałe koszty (w łącznej wysokości 73,70 zł) poniesiono w czerwcu 2006 r. W zażaleniu na to postanowienie Dyrektor Izby Celnej podniósł zarzut naruszenia art. 64 § 2 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.e.a. W jego ocenie, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, organ skarbowy, występujący wówczas w roli wierzyciela, nie doręczył zobowiązanemu upomnienia, mimo że obowiązek taki wynikał wprost z treści wymienionego wyżej art. 15 § 1 p.e.a. Niedopełnienie tego warunku prowadziło, w ocenie skarżącego, do tego, że samo doręczenie tytułu egzekucyjnego, a następnie prowadzenie czynności egzekucyjnych, było prawnie nieskuteczne. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że skoro nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne, nie mogły powstać koszty tego postępowania. Ponieważ koszty te nie obciążały zobowiązanego, to tym bardziej nie mogły obciążać wierzyciela. Ponadto skarżący podniósł, że wszystkie obliczone i wykazane koszty były związane wyłącznie z czynnościami wykonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed zmianą właściwości rzeczowej organów administracji publicznej. Wskazał również, że w związku z upływem terminu przedawnienia, egzekwowane zaległości podatkowe nie były wymagalne już od połowy 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia organ II instancji wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie kosztów upomnienia oraz przypadków, w których egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. nr 81, poz. 354), postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy zobowiązany miał ustawowy obowiązek obliczenia i uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania. W niniejszej sprawie obowiązek samoobliczenia podatku ciążył na podatniku na podstawie art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku przesłania zobowiązanemu upomnienia. Wszczęcie egzekucji nastąpiło zatem w chwili doręczenia podatnikowi odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z jego rachunku bankowego. Koszty postępowania egzekucyjnego nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego, organ egzekucyjny zatem, w oparciu o art. 64c § 4 p.e.a., był uprawniony do obciążenia nimi wierzyciela. W ocenie organu odwoławczego nie miała znaczenia okoliczność, że większość kosztów powstała przed wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), tj. przed dniem 1 września 2003 r. W tym dniu, na podstawie art. 11 pkt 21 ww. ustawy, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stał się organem podatkowym w sprawach podatku akcyzowego, przez co wszedł w prawa i obowiązki wierzyciela. Stał się zatem organem właściwym do rozporządzania prawami i obowiązkami powstałymi przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. Skoro jednak nie wniósł zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezskuteczność, był zobowiązany do poniesienia konsekwencji finansowych z tym związanych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych zobowiązanego, organ II instancji wskazał, że zaległości te nie uległy przedawnieniu ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Termin ten rozpoczął bieg na nowo dopiero od dnia 1 września 2005 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199), nowelizującej art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wskazał na naruszenie przez organy skarbowe art. 27 § 1 p.e.a., przez niezamieszczenie w treści tytułów wykonawczych, stanowiących podstawę prowadzonych egzekucji, pełnych danych co do podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji – tytuły te wskazywały jedynie publikator aktu, na podstawie którego wydano egzekwowaną decyzję. Ponadto błędnie wskazano sygnatury wykonywanych decyzji, a w jednym przypadku nie podano w tym zakresie żadnych informacji. Dyrektor Izby Celnej wskazał również na naruszenie art. 27 § 3 p.e.a. przez niepowołanie w treści tytułów wykonawczych przepisu, który zwalniał od obowiązku doręczenia upomnienia. Zdaniem skarżącego brak choćby jednego z elementów, które winien zawierać tytuł wykonawczy, powodował niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu administracyjnym. Wobec zaistniałych nieprawidłowości wszczęcie i prowadzenie egzekucji w niniejszej sprawie było niezgodne z prawem. Dochodzenie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku takiego postępowania było zatem niezasadne. Zobowiązanego nie obciążały bowiem koszty egzekucyjne, jeżeli zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 3 p.e.a.). W niniejszej sprawie niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji było spowodowane działaniem organu egzekucyjnego, który w chwili wszczęcia tego postępowania był również wierzycielem. W tej sytuacji przedmiotowe koszty nie mogły być przeniesione na stronę skarżącą. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej rozszerzył argumentację skargi. W jego ocenie w zakresie podatku akcyzowego ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani też rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 38 tej ustawy, nie ustanawiały obowiązku podatników do obliczania i wpłacania tego podatku bez wezwania. Do sytuacji, która zaistniała w zainicjowanym przez organy skarbowe postępowaniu egzekucyjnym, nie miał zatem zastosowania § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r., wyłączający obowiązek doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał ponadto, że zarzut naruszenia art. 27 p.e.a. został podniesiony przez skarżącego dopiero w skardze do sądu. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zarzut ten służył jedynie zobowiązanemu, nie zaś wierzycielowi. Podniósł również, że uchybienia wskazane przez skarżącego nie stanowiły okoliczności podważających wymagalność zobowiązania zawartego w tytułach wykonawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Na wstępie podnieść należy, że w toku prowadzonego przez organy skarbowe postępowania egzekucyjnego, weszła w życie ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), która w sposób istotny wpłynęła na pozycję procesową tych organów w prowadzonym postępowaniu. Ustawodawca przede wszystkim przekazał sprawy z zakresu podatku akcyzowego do właściwości naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej, właściwych ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 21 ww. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...). Konsekwencją powyższej zmiany było przekazanie organom celnym do rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw z zakresu podatku akcyzowego, wszczętych i niezakończonych ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wejścia w życie ustawy (art. 31 ust. 3). Kwestii już toczących się postępowań egzekucyjnych dotyczył art. 31 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem postępowania egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 września 2003 r. (art. 40), miały być prowadzone przez dotychczasowe organy. Z dniem 1 września 2003 r., w ramach toczących się postępowań egzekucyjnych, nastąpiło zatem rozdzielenie funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego. Organy skarbowe utraciły status wierzyciela, a w ich miejsce weszły organy celne. Przyjąć należy, że w takiej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek zwrócić się z pytaniem do wierzyciela, jako dysponenta dochodzonego obowiązku, o podjęcie decyzji co do dalszych losów prowadzonej egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 1 p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej należności pieniężnej z tytułu podatków jest wierzyciel. Od woli wierzyciela zależy przede wszystkim czy postępowanie egzekucyjne w ogóle zostanie wszczęte (art. 26 § 1 p.e.a.), ale także – jaki będzie tok tego postępowania. Wierzyciel może zatem wskazać środek egzekucyjny, służący realizacji dochodzonego obowiązku (art. 28 p.e.a.), zainicjować egzekucję z nieruchomości (art. 110 § 3 p.e.a.), jak również – żądać zawieszenia czy umorzenia postępowania (art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 9 p.e.a.). Aby jednak wierzyciel mógł realizować swoje uprawnienia musi posiadać odpowiednią wiedzę co do etapu, na jakim znajduje się postępowanie egzekucyjne, a także że w ogóle postępowanie takie się toczy. W niniejszej sprawie z akt administracyjnych wynika, iż organ egzekucyjny nie wezwał wierzyciela do wypowiedzenia się w przedmiocie dalszego postępowania. Nie ma też śladu, że wierzyciel w ogóle został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Tym samym przyjąć należy, że wierzyciel został w niniejszej sprawie pozbawiony wpływu na tok postępowania. Należy zwrócić uwagę, że stanowisko wierzyciela miało bezpośredni wpływ na kwestię ewentualnej odpowiedzialności za koszty dalszego postępowania egzekucyjnego. Otóż, ustawowa zmiana wierzyciela w trakcie postępowania egzekucyjnego, dokonana ww. ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), jako sytuacja szczególna, wyjątkowa, wymagała również wyjątkowego rozwiązania w przedmiocie kosztów postępowania. Nie bez znaczenia jest zatem, że wszelkie koszty, którymi obciążony został organ celny, niezależnie od daty ich powstania (przed 1 września 2003 r., czy po tym dniu), wygenerował swoimi działaniami organ podatkowy. Co do tych spośród nich, które powstały przed wymienioną datą, czynił tak na żądanie uprawnionego wierzyciela, którym zresztą był on sam. Trudno wręcz znaleźć uzasadnienie dla stanowiska, że takie koszty miałyby w ostatecznym rozrachunku obciążać nowego wierzyciela, który w żadnym stopniu nie mógł przyczynić się do ich powstania. W zasadzie więc należałoby przyjąć, że koszty powstałe przed 1 września 2003 r., w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie obciążają dotychczasowego wierzyciela tj. organ podatkowy, zaś koszty, które powstały po tej dacie – nowego wierzyciela, o ile tylko zażądał w stosownym trybie dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem sądu, nie znajduje uzasadnienia praktyka obciążania nowego wierzyciela, który nie miał żadnego wpływu na uzyskanie tej pozycji procesowej, kosztami powstałymi w okresie kiedy wierzycielem jeszcze nie był, a zatem nie miał wpływu na ich powstanie, nie wskazywał sposobu prowadzenia egzekucji, źródeł zaspokojenia i nie miał możliwości dokonania oceny ekonomicznej zasadności prowadzenia egzekucji. Z akt administracyjnych przedstawionych sądowi wynika, że nowy wierzyciel – organ celny, nie tylko nie zażądał prowadzenia egzekucji, ale nawet nie był pytany przez organ egzekucyjny, czy żądanie takie składa. Tymczasem, o czym była już wyżej mowa, decyzja wierzyciela w tym zakresie jest suwerenna i nie może być pominięta przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne. Odmienna interpretacja, zastosowana w zaskarżonym postanowieniu, prowadzi do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi powstałymi przed jego przystąpieniem do sprawy w charakterze wierzyciela, co w konsekwencji narusza zasadę lex retro non agit. Ponadto rozważenia wymaga kwestia, czy w niniejszym postępowaniu istnieje potrzeba wystawienia nowych tytułów wykonawczych. Tytuły, na podstawie których prowadzone było postępowanie, były bowiem wystawione przez inny podmiot niż ten, który został obciążony kosztami postępowania. Organy skarbowe nie dostrzegły tego problemu i w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć nie zawarły żadnych rozważań w tym zakresie. W uzasadnieniach postanowień organów obu instancji brak jest również pogłębionych rozważań co do podstaw prawnych przejścia uprawnień wierzyciela z organów skarbowych na organy celne. Rozważania te zaś miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem kosztami postępowania obciążony został wierzyciel nie wymieniony w tytule wykonawczym, to źródło przejścia uprawnień wierzyciela należało wskazać precyzyjnie. Żadne z ww. postanowień nie daje również wskazówki, co do przyczyn, dla których kosztami postępowania został obciążony dyrektor izby celnej, nie zaś właściwy naczelnik urzędu celnego. Tymczasem wprowadzony ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) art. 34a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) wyraźnie stanowił o przekazaniu spraw z zakresu podatku akcyzowego do kompetencji właściwych naczelników urzędów celnych i dyrektorów izb celnych. Brak rozważań w powyższym zakresie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niekompletne i narusza tym samym art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji nakładające na Dyrektora Izby Celnej w Ł. obowiązek uiszczenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko zobowiązanemu W.L., dopuścił się naruszenia art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, określającego sytuację w której wierzyciel może ponosić koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego z jego wniosku, a także art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów ma z kolei istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem ich prawidłowe zastosowanie wpłynie na określenie wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających właściwy organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, zdaniem sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Nie może mieć znaczenia w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustalenie kosztów egzekucyjnych, zarzut niekompletności tytułu wykonawczego, tj. braku wszystkich elementów wskazanych w art. 27 § 1 p.e.a. Ustalenie tej okoliczności nie wpłynie bowiem na byt zakończonego już postępowania egzekucyjnego. Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie można wzruszyć jedynie poprzez kwestionowanie okoliczności zawartych w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Wszelkie kwestie związane z tym czy tytuł wykonawczy nadawał się do wykonania (w tym czy wydanie tytułu zostało poprzedzone doręczeniem zobowiązanemu upomnienia) należało zatem wyjaśnić we wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, nie zaś na etapie określenia kosztów tego postępowania. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.Pij.