I SA/Łd 1314/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółka z o.o. z siedzibą w B. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/1314/08 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – po rozpatrzeniu zażalenia A spółka z o. o. w B. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...], w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 2,70 zł z dnia 21 stycznia 2003 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. Postanowienie zapadło w następującym, ustalonym w postępowaniu administracyjnym stanie faktycznym. W dniu 20 listopada 2002 r. strona złożyła deklarację VAT – 7 za październik 2002 r., w której wykazała podlegający wpłacie podatek należny w kwocie 326.346,00 zł i kwotę tą wpłaciła w dniu 25 listopada 2002 r. W dniu 19 grudnia 2002 r. strona złożyła korektę wskazanej deklaracji za październik 2002 r., w której wykazała podatek należny podlegający wpłacie w kwocie 326.628,00 zł i powstałą w związku z tym zaległość w kwocie 282,00 zł wpłaciła w dniu 20 grudnia 2002 r. W kolejnej korekcie deklaracji za październik 2002 r., złożonej dniu 21 stycznia 2003 r. strona wykazała podlegający wpłacie podatek w kwocie 326.727,00 zł. Powstała zaległość kwocie 99,00 zł którą wpłaciła w dniu 21 stycznia 2003 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 2,70 zł (łącznie 101,70 zł). W dniu 21 marca 2003 r. strona złożyła deklarację VAT-7 za luty 2003 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie w kwocie 227.997,00 zł. Kwotę tą wpłaciła w dniu 25 marca 2003 r. z dyspozycją zarachowania jej na podatek od towarów i usług za luty 2003 r. W dniu 4 stycznia 2007 r. strona złożyła korekty deklaracji : kolejną za miesiąc październik 2002 r., w której wykazała kwotę 0 jako podatek podlegający wpłacie, i korektę za miesiąc luty 2003 r., w której wykazała kwotę 293.855,00 zł jako podlegający wpłacie podatek. W wyniku tych korekt w urządzeniach księgowych Urzędu Skarbowego rozliczających podatek od towarów i usług, powstały po stronie podatnika : nadpłata za miesiąc październik 2002 r. w wysokości 326.727,00 zł oraz nadpłata kwoty 2,70 zł, zadysponowanej przez podatnika jako odsetki za zwłokę, wynikająca z złożonej w dniu 21 stycznia 2003 r. korekty deklaracji za miesiąc październik 2002 r. i zaległość za miesiąc luty 2003 r. w wysokości 65.858,00 zł. Wraz z korektami deklaracji strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w całym okresie, dla którego złożone zostały korekty, oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości z tytułu należnego podatku VAT. Organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia [...], zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług w opisanej wyżej kwocie 2,70 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie podnosząc, że pozostaje ono w merytorycznym związku z innymi postanowieniami tego organu wydanymi także [...], dotyczącymi zaliczenia nadpłat związanych z wniesionymi w dniu 4 stycznia 2007 r. korektami deklaracji za miesiące : marzec, kwiecień, październik i grudzień 2002 r., styczeń, listopad i grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., na które zostały także wniesione zażalenia. W ocenie strony organ I instancji błędnie określił moment powstania nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące, uwzględniając przy określeniu tego momentu art.73 § 1 pkt.6 ustawy Ordynacja podatkowa (nazywanej dalej ustawa O.p.), co spowodowało m. in. wadliwe zastosowanie art.53 § 4 tej ustawy, dotyczącego naliczania odsetek za zwłokę. Według strony nadpłaty powinny być rozliczone z uwzględnieniem art.74 § 1 pkt.1 ustawy O. p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w stosunku do korekt dotyczących poszczególnych miesięcy 2002 r. i art.73 § 1 pkt.1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 – 2004, w stosunku do korekt dotyczących poszczególnych miesięcy lat 2003 – 2004. Strona stwierdziła, że skutkiem takiego rozliczenia jest brak zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2003 – 2004, bądź zaległość w innej wysokości niż wskazana przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w opisanej wyżej kwocie 2,70 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Przypomniał, że w analizowanej sprawie podatnik dokonał w dniu 21 stycznia 2002 r. wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2002 r., z której 2,70 zł zaksięgowano na poczet odsetek od tej zaległości. Wyjaśnił, że w wyniku złożenia przez podatnika w dniu 4 stycznia 2007 r. korekty deklaracji VAT – 7 za październik 2002 r. i wykazania w niej 0 zł jako podatek podlegający wpłacie za ten okres rozliczeniowy, kwota 2,70 zł stała się nadpłatą w rozumieniu art.72 § 2 ustawy O. p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Stwierdził, że nadpłata w tej kwocie powstała z dniem jej wpłaty, to jest z dniem 21 stycznia 2002 r. Powołał : art.76 §1 ustawy O. p. jako podstawę zaliczenia z urzędu nadpłat na poczet zaległości podatkowych odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych, art.76a § 1 pkt.1 tej ustawy stanowiący podstawę do wydania zaskarżalnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłat na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oraz art.62 § 1 powołanej ustawy, który ma zastosowanie w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i który nakazuje zaliczyć dokonaną wpłatę na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przypomniał także o treści art. 76a § 2 ustawy O. p., zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem : 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt.1-3 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik złożył w dniu 4 stycznia 2007 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług w całym okresie, dla którego złożone zostały korekty, oraz zaliczenie nadpłaty na poczet należnego podatku VAT. W związku ze złożeniem w dniu 4 stycznia 2007 r. korekt deklaracji VAT-7 (w tym korekty deklaracji za miesiąc luty 2003 – dopisek Sądu), po stronie podatnika powstała zaległość w podatku VAT za miesiąc luty 2003 r. w kwocie 65.858 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] zaliczył nadpłatę za marzec 2002 r. w wysokości 87.363,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w ten sposób, że kwotę 58.158,70 zł zaliczył na należność główną, a kwotę 29.204,30 zł na odsetki za zwłokę (naliczone od 26 marca 2003 r. do dnia 4 stycznia 2007 r. Kolejnym postanowieniem z tej samej daty o nr [...] organ ten zaliczył także na poczet należności w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. nadpłatę w podatku od towarów i usług z dnia 24 maja 2002 r. w kwocie 19,90 zł. Następnie postanowieniem także z tej daty o nr [...] organ zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 8,10 zł z dnia 23 lipca 2002 r. na poczet wskazanej wyżej zaległości. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył zaskarżonym postanowieniem nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 2,70 zł z dnia 21 stycznia 2003 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, ze zaliczenia tego dokonano z dniem dokonania przez podatnika wpłaty tej kwoty, to jest z dniem 21 stycznia 2003 r. Ponieważ termin płatności zobowiązania w podatku VAT za miesiąc luty 2003 r. przypadał na dzień 25 marca 2003 r., organ podatkowy nie naliczył odsetek za zwłokę. Po dokonaniu ww. zaliczenia pozostała do uregulowania zaległość w podatku VAT za luty 2003 r. w kwocie 7.668,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W świetle powyższych wyjaśnień zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji nie budzi wątpliwości organu odwoławczego i w ocenie tego organu wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do podniesionej w zażaleniu argumentacji błędnego określenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. momentu powstania nadpłaty w podatku VAT za miesiące : marzec, kwiecień, październik i grudzień 2002 r., styczeń, listopad i grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja ta dotyczy odrębnych postanowień organu I instancji i nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. W skardze na postanowienie organu odwoławczego strona skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienie organu I instancji, zarzucając naruszenie art.122, art.,187 § 1, art.191 i art.217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez zakwestionowanie związku między zaskarżonym postanowieniem a pozostałymi postanowieniami wydanymi w związku ze złożonymi przez podatnika korektami deklaracji VAT za poszczególne miesiące lat 2002, 2003 i 2004. Strona podniosła, że postępowanie w przedmiocie rozliczenia powstałych nadpłat z zaległościami dotyczy szeregu miesięcy lat 2002 – 2004. Kwoty nadpłat i zaległości są ze sobą ściśle powiązane. Ich rozliczenie powinno się zatem dokonać jednym postanowieniem. Wadliwość zaliczenia nadpłat na zaległości wynika w ocenie strony z faktu, ze wcześniejsze nadpłaty zaliczane były na poczet późniejszych zaległości wraz z odsetkami, które to odsetki w ogóle nie powstały, gdyż po stronie podatnika istniała wcześniejsza nadpłata. Bez oceny zasadności zaliczenia nadpłat na zaległości w pozostałych postanowieniach, dotyczących pozostałych miesięcy, nie jest możliwa zdaniem strony ocena legalności postanowienia będącego przedmiotem niniejszej skargi. Związek między tymi postanowieniami wynika według strony z opisu zamieszczonego na str.4-5 zaskarżonego postanowienia. Strona skarżąca stwierdza, że jeżeli wadliwe okaże się rozliczenie nadpłaty za marzec 2002 r., dokonane postanowieniem będącym przedmiotem odrębnej skargi, wadliwe będzie też rozliczenie dokonane zaskarżonym postanowieniem. Postanowieniem z dnia 20 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zawisłych w Sądzie spraw o sygnaturach I SA/Łd 222/08 i I SA/Łd 223/08 wszczętych skargami strony skarżącej w tej sprawie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za miesiące luty i marzec 2003 r., uznając że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie jest zależne od rozstrzygnięcia we wskazanych wyżej sprawach. Wyroki we wskazanych sprawach zapadły w dniu 15 lipca 2008 r. Wobec nie wniesienia skarg kasacyjnych wyroki uprawomocniły się. W dniu 20 października 2008 r. podjęto zawieszone w rozpatrywanej sprawie postępowanie sądowe. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia zasadności zaliczenia nadpłaty z dnia 21 stycznia 2003 r. w wysokości 2,70 zł na poczet zaległości w podatku VAT za luty 2003 r. Ocena zasadności zaliczenia tej nadpłaty wymaga uwzględnienia okoliczności, że podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za kilka okresów rozliczeniowych, przy czym w wyniku obniżenia (nawet do 0 zł) wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (marzec, kwiecień, październik, listopad, grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r.) powstała nadpłata w podatku VAT za te okresy, przy jednoczesnym wynikającym z korekt deklaracji, powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy (w analizowanej sprawie za luty 2003 r.). Wysokość nadpłat za wskazane, wcześniejsze w stosunku do lutego 2003 r. okresy rozliczeniowe i wysokość zaległości za miesiąc luty 2003 r., wymagały zaliczenia nadpłaty z więcej niż jednego z wcześniejszych okresów podatkowych na poczet zaległości za miesiąc luty 2003 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na poczet tej zaległości organy podatkowe zaliczyły nadpłatę w podatku VAT za miesiąc marzec 2002 r., nadpłatę z dnia 24 maja 2002 r. w kwocie 19,90 zł nadpłatę z dnia 23 lipca 2002 r. w kwocie 8,10 zł, wynikającą z korekty deklaracji za kwiecień 2002 r. i sporną nadpłatę w kwocie 2.70 zł wynikającą z korekty deklaracji za październik 2002 r. z dnia 21 stycznia 2003 r. Po dokonaniu wskazanych zaliczeń pozostała do uregulowania, według organu odwoławczego, zaległość za miesiąc luty 2003 r. w wysokości 7.668,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zatem ocena prawidłowości zaliczenia nadpłat na zaległość podatkową miesiąca lutego 2003 r. wymaga oceny prawidłowości zaliczenia wszystkich nadpłat rozliczających tą zaległość, w celu wyliczenia jaka kwota zaległości pozostała do zapłaty po dokonanych zaliczeniach nadpłat za poszczególne okresy, ewentualnie w wyniku zaliczenia której nadpłaty, bądź jej części zaległość przestaje istnieć. Ocena prawna prawidłowości zaliczenia nadpłat wymaga przypomnienia stanu prawnego mającego zastosowanie do powstałych nadpłat w podatku od towarów i usług w zakresie momentu ich powstania. Do dnia 31 grudnia 2002 r. kwestie powstania nadpłaty regulował art.74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U Nr 137, poz.926 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 1 pkt.1 art.74 tej ustawy nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. art.73 § 1 pkt.1 powołanej ustawy stanowił, że nadpłata powstaje, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a art.73 § 1 pkt.6 stanowił, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. We wskazanym zatem okresie, to jest do czasu nowelizacji tego przepisu obowiązującej od 1 września 2005 r., nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego, a nie w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, powstawała w momencie określonym w art.73 § 1 pkt.1 a nie w art.73 § 1 pkt.6. W dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 143, poz. 1199), która w art.1 pkt.38 uregulowała kwestię momentu powstania nadpłaty. Zgodnie z aktualnie obowiązującym art.73 § 1 pkt.1 ustawy O. p. nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje, z zastrzeżeniem § 2 (które nie dotyczy analizowanego stanu faktycznego), z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej albo zgodnie z art.73 § 1 pkt.6, nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Od 1 września 2005 r. moment powstania nadpłaty jest więc taki sam w przypadku złożenia korekty deklaracji w przypadku obniżenia zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, jak i w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustawa z 30 czerwca 2005 r., nowelizująca ustawę O. p. nie zawiera uregulowań intertemporalnych dotyczących stosowania znowelizowanych przepisów w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 223/08 i I SA/Łd 222/08, że skoro ustawa nie stanowi inaczej, istnienie obowiązku podatkowego jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty ocenia się na podstawie stanu prawnego istniejącego w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (por. także wyrok wsa z dni 24.XI.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2415/06, M. Pod. 2007/1/41, w którym zaprezentowano pogląd, że "w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła."). Sąd orzekający w powołanych sprawach o sygn. akt I SA/Łd 223/08 i I SA/Łd 222/08 podzielił pogląd strony skarżącej że w stosunku do korekt deklaracji VAT-7 dotyczących poszczególnych miesięcy 2002 r. moment powstania nadpłaty należało oceniać na podstawie art.74 § 1 pkt.1 ustawy O. p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a w stosunku do korekt dotyczących lat 2003-2004 moment ten należało oceniać na podstawie art.73 § 1 pkt.1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. W konsekwencji Sąd stwierdził, że "skoro skarżąca spółka zadeklarowała i uiściła wyższy niż należało podatek należny w 2002 r., to wynikłą stąd nadpłatę należało kwalifikować według przepisów obowiązujących w tym czasie, czyli nadpłata stąd wynikła winna podlegać zaliczeniu na zaległe zobowiązania z dniem powstania nadpłaty, tj. z dniem uiszczenia zawyżonego podatku, co oznacza w konsekwencji, że zwłoka w uiszczeniu zaległości za luty 2003 r., powodująca naliczenie odsetek, ustała w momencie dokonania przez podatnika nienależnej wpłaty podatku". W związku z powyższym Sąd uznał za wadliwe i niezgodne z prawem rozliczenie nadpłaty za marzec 2002 r. w wysokości 87.373,00 zł na zaległość w podatku VAT za luty 2003 r. w zakresie należności głównej w kwocie 58.158,70 zł i w zakresie odsetek w kwocie 29.204,30 zł. Sąd orzekający w analizowanej sprawie, podziela pogląd zaprezentowany w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 223/08. Jak już wyżej wskazano, ocena prawidłowości zaliczenia nadpłat na zaległość podatkową miesiąca lutego 2003 r. wymaga oceny prawidłowości zaliczenia wszystkich nadpłat rozliczających tą zaległość, w celu wyliczenia jaka kwota zaległości pozostała do zapłaty po dokonanych zaliczeniach nadpłat za poszczególne okresy, ewentualnie w wyniku zaliczenia której nadpłaty, bądź jej części zaległość przestaje istnieć. Zaliczenie nadpłaty za miesiąc marzec 2002 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r., bez uwzględnienia daty jej powstania zgodnie z art.74 § 1 pkt.1 ustawy O. p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., spowodowało nieprawidłowe zaliczenie części tej nadpłaty na odsetki za zwłokę w uregulowaniu zobowiązania w tym podatku, w sytuacji, kiedy zwłoka taka (w zakresie kwoty tej nadpłaty) nie miała miejsca, gdyż organ podatkowy dysponował kwotą nadpłaty za miesiąc marzec 2002 r. jeszcze przed terminem płatności podatku za miesiąc luty 2003 r. Zatem cała kwota nadpłaty winna być zaliczona na poczet należności głównej, co zmienia zasadniczo wskazaną w zaskarżonej decyzji kwotę pozostałej do zapłaty zaległości w podatku VAT za luty 2003 r. (7.668,60 zł), która powinna być znacznie niższa. Nie uwzględnienie w analizowanej sprawie oceny prawidłowości zaliczenia wszystkich nadpłat rozliczających tą zaległość, spowodowałoby przyjęcie do dalszych zaliczeń nadpłat na zaległość podatkową wskazanej wyżej kwoty, wyliczonej z naruszeniem prawa. Podkreślić tu należy, że organy podatkowe zaliczyły nadpłatę w kwocie 2,70 zł z uwzględnieniem daty jej powstania zgodnie z art.74 § 1 pkt.1 ustawy O. p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., bez naliczania odsetek. Przyjęcie w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w postanowieniach organu podatkowego wydanych w tej samej dacie, różnych zasad zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług na zaległość w tym podatku za luty 2003 r., bez bliższego uzasadnienia takiej zmienności poglądów prawnych, narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy O. p. Zakwestionowanie podnoszonego już na etapie zażalenia na postanowienie organu I instancji związku między zaskarżonym postanowieniem a pozostałymi postanowieniami wydanymi w związku ze złożonymi przez stronę skarżącą korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2002-2004, narusza w tym stanie faktycznym zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art.122 i 187 § 1 ustawy O. p., a także zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 tej ustawy. Naruszenie wskazanych przepisów uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania sądowego stanowi art. 200 p.p.s.a. JZ