I SA/Łd 1314/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. Z. kwotę 606 (sześćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1314/12 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] roku H. Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ wywiódł, że spółka R. nie nabyła w rzeczywistości paliwa od podmiotów, które wymieniła jako swoich dostawców, a zatem nie mogła dysponować takim towarem i sprzedawać go innym przedsiębiorcom. Wobec powyższego tożsamość towaru widniejącego na fakturach i rzeczywistego przedmiotu zakupu nie pokrywała się, a faktury dokumentujące tę sprzedaż okazały się nierzetelne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "R."; - art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.) poprzez bezpodstawne i nieprawidłowe wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego celem było przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym zarzucił, że postępowanie to wszczęto już po upływie terminu przedawnienia. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w zaskarżonej decyzji został zawieszony - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - ponieważ w stosunku do podatnika wszczęto w dniu [...] r. postępowanie karne skarbowe o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, póz. 765 ze zm.). Zatem za dzień wszczęcia tego postępowania w ocenie organu odwoławczego należało uznać [...] r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. postępowanie to zostało zawieszone oraz że do dnia wydania decyzji II instancji nie zostało zakończone, zaś w dniu [...] r. podatnik dokonał wpłaty zobowiązań podatkowych, wynikających z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ustawy o VAT organ stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powołane normy oznaczają zatem w ocenie organu II instancji, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów. Dodatkowo zdaniem organu brzmienie przytoczonych przepisów, w szczególności art. 86 ustawy o VAT wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m. in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnie 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji, a jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Uregulowanie to ot 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług -art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) dodany przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietni, 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, póz. 756). Zdaniem organu podatkowego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, jednak uwzględniając treść art. 29 ustawy o VAT oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, iż choć skarżący faktycznie nabył paliwo i wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej to jednak z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że rzeczywistym dostawcą towaru nie był podmiot podający się za R. Sp. z o.o. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznych prawomocnych decyzjach wydanych dla Spółki R. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., włączonych do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego obszernie zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że wystawiane przez "R." Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Ponadto paliwo, jakie nabył skarżący nie było olejem napędowym, lecz innym produktem ropopochodnym. Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego faktury, jakie zarejestrował skarżący nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż nie odzwierciedlały faktycznej strony transakcji (sprzedawcy,) jak również przedmiotu sprzedaży. Takie z kolei dokumenty nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na ugruntowane, obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ł. pełnomocnik strony skarżącej powielił zarzuty podnoszone wcześniej w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej, jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] r. Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko skarżącemu, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, iż w tej sytuacji za dzień wszczęcia tego postępowania uważa się [...] r. Pismem z [...] r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego S. wyjaśnił, iż w dniu [...] r. w stosunku do H. Z. wszczęto postępowanie karne skarbowe o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Do pisma dołączono kserokopie postanowienia US w S. z [...] r., nr [...] o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe oraz o przedstawieniu zarzutów, przy czym na kserokopii dowodu ogłoszenia postanowienia widnieje data [...] r., potwierdzona podpisem H. Z.. W ocenie Sądu samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w dniu [...] r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2010 r. skarżący uzyskał taką wiedzę w odniesieniu do jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 roku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. A zatem zawarty w postanowieniu z dnia [...] r. skarżącemu zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za okres styczeń-kwiecień 2005 r., po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Natomiast na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu [...] r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2005 roku. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ podatkowy rozważy celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 O.p.. Reasumując, wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji mak