I SA/Łd 1316/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w kwocie stanowiącej część nadwyżki wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. na rzecz "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R., kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył Spółce z o.o. "A." termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 38.984 zł, stanowiącej część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości 2.931.403 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy podał, że 16 czerwca 2010 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2010 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.931.403 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. W dniu 7 lipca 2010 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, dotyczące kontrahentów, od których spółka nabywała złom, a także zapłat za faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, rozliczone w deklaracji VAT-7 za wskazany okres. Organ podatkowy stwierdził, że spółka regulowała należności przekraczające równowartość 15.000 euro gotówką, co stanowi naruszenie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "VAT") i tym samym skutkuje utratą prawa do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i postanowieniem z dnia [...] r., wydanym w trakcie kontroli podatkowej, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.931.403 zł - w następujący sposób: termin zwrotu kwoty 2.892.419 zł. został przedłużony do dnia 16 sierpnia 2010 r., zaś kwoty 38.984 zł - do dnia 13 grudnia 2010 r. Kontrola została zakończona w dniu 13 lipca 2010 r. podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu. W tym samym dniu organ podatkowy wystąpił do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki. Następnie postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2010 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Organ podatkowy ocenił, że materiał dowodowy nie jest kompletny i wymaga uzupełnienia w znacznej części, w szczególności z uwagi na brak ostatecznych i wyczerpujących odpowiedzi na wnioski organu podatkowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowych u kontrahentów spółki, co spowodowało, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie wskazanym przez ustawodawcę w art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."), o czym spółka została powiadomiona postanowieniem z dnia [...] r., w którym wyznaczono przewidywany termin załatwienia sprawy, tj. 31 grudnia 2010 r. Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o dowody z przesłuchania świadków i strony, stała się również przyczyną wydania kolejnych postanowień, w tym postanowienia z dnia [...] r. przedłużającego termin załatwienia sprawy do dnia 31 sierpnia 2014 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. nałożony przez ustawodawcę obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej był przyczyną przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla kontrahentów spółki - w związku z wystosowanymi jeszcze na etapie kontroli podatkowej wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających, jak i w wyniku postępowań kontrolnych i podatkowych podjętych z własnej inicjatywy - powzięły ustalenia, które nie potwierdzały prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Spowodowało to konieczność podejmowania w toku niniejszego postępowania podatkowego dalszych działań w celu sprawdzenia w sposób kompleksowy zawieranych przez spółkę transakcji handlowych. W konsekwencji, do chwili obecnej organ podatkowy nie dysponuje jednoznacznymi i ostatecznymi ustaleniami dotyczącymi podmiotów, od których spółka nabywała złom. W stosunku do części kontrahentów, nadal prowadzone są bowiem postępowania podatkowe i kontrolne, które - jak wynika z bieżącej wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi zakończą się wydaniem merytorycznych decyzji podatkowych. Nie wszystkie zdarzenia, istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, zostały wystarczająco wyjaśnione i udokumentowane. Reasumując, organ podatkowy ocenił, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 87 ust. 2 VAT, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2010 r. w kwocie 38.984 zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Pismem z dnia 17 września 2014 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 30 września 2014 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, jest zasadne. Spółka wniosła skargę na wskazane na wstępie postanowienie, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, 2) art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania oraz posłużenia się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, 3) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek którymi kierował się organ podatkowy stosując art. 87 ust. 2 VAT, 4) art. 87 ust. 2 VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego wykonywanego przez radcę prawnego. W ocenie strony skarżącej prawo organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu, wynikające z art. 87 ust. 2 VAT, nie może być nadużywane. Zastosowanie tej regulacji powinno być poparte racjonalnymi i przekonywującymi argumentami. Zdaniem strony skarżącej trudno uznać za przekonujący wskazany w postanowieniu argument, że sprawdzanie kontrahentów, nawet gdy ich liczba jest duża, wymaga tak znacznego okresu czasu. Zaskarżone postanowienie wydłużające w sposób dowolny okres zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, narusza nie tylko art. 125 O.p., ale również art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem zaskarżone postanowienie nie ma nic wspólnego z budowaniem zaufania. Przez brak wskazania wątpliwości jakie organ podatkowy ma w zakresie złożonej deklaracji oraz lakoniczne uzasadnienie tak znacznego wydłużenia terminu zwrotu, podatnik ma prawo odnieść wrażenie, że stał się ofiarą dowolnego stosowania prawa. Ponadto organ podatkowy nie bierze pod uwagę słusznego interesu podatnika. W rozpoznawanej sprawie spółka została pozbawiona możliwości skorzystania ze środków w wysokości 38.984 zł. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że organ podatkowy przedłużył również termin zwrotu podatku za miesiące: kwiecień, czerwiec i wrzesień 2010 r. w łącznej wysokości 833.030 zł. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie albo oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. organ podatkowy poinformował, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy zostało zakończone w dniu [...] r. wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 1.660.871 zł. Organ podatkowy załączył kilkustronicowy wyciąg decyzji liczącej 139 stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 87 ust. 1 VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 VAT (stanowiącego podstawę zaskarżonego postanowienia) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ze zdania drugiego art. 87 ust. 2 VAT wynika, że sześćdziesięciodniowy termin (o którym mowa w zdaniu pierwszym) może zostać przedłużony w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przesłanką zastosowania art. 87 ust. 2 VAT, są zatem wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego wydając postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 VAT organ podatkowy winien wyjaśnić w uzasadnieniu dlaczego, w jego ocenie zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Sąd podzielił zarzuty i argumenty skargi w zakresie w jakim strona skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia w ww. zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano jedynie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wymaga uzupełnienia w znacznej części, w szczególności z uwagi na brak ostatecznych i wyczerpujących odpowiedzi na wnioski organu podatkowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej spółki. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla kontrahentów spółki powzięły ustalenia, które nie potwierdzały prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Spowodowało to konieczność podejmowania w toku niniejszego postępowania podatkowego dalszych działań w celu sprawdzenia w sposób kompleksowy zawieranych przez spółkę transakcji handlowych. W konsekwencji w dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie dysponował jednoznacznymi i ostatecznymi ustaleniami dotyczącymi podmiotów, od których spółka nabywała złom. W stosunku do części kontrahentów, nadal prowadzone są postępowania podatkowe i kontrolne, które według przewidywań organu podatkowego, zakończą się wydaniem merytorycznych decyzji podatkowych. Nie wszystkie zdarzenia, istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, zostały wystarczająco wyjaśnione i udokumentowane. Powyższe argumenty świadczą o tym, że organ podatkowy błędnie przyjął, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zawrotu musi zostać poprzedzone zebraniem kompletnego materiału dowodowego, z którego wynika, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest, bądź nie jest zasadny. Tymczasem wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy winien wyjaśnić podatnikowi, któremu nie wypłacił zadeklarowanego zwrotu nadwyżki jakie okoliczności wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej weryfikacji. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia rozmija się zatem z przesłanką przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Autor skargi trafnie podniósł, że okolicznościami uzasadniającymi zastosowanie art. 87 ust. 2 VAT, nie może być konieczność przesłuchania byłego i obecnego prezesa skarżącej spółki, ani konieczność zweryfikowania transakcji z licznymi kontrahentami spółki. Ostatnia z wymienionych okoliczności jest tym bardziej niezasadna, że z treści zaskarżonego postanowienia i odpowiedzi na skargę wynika, że organ podatkowy wstrzymał wypłatę 38.984 zł z zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 2.931.403 zł, (różnica między tymi kwotami została podatnikowi zwrócona bezpośrednio na rachunek bankowy i zaliczona na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2009 r.) zatem konieczność dokładnego zweryfikowania nie dotyczyła wszystkich transakcji nabycia złomu przez skarżącą spółkę. Ponadto w odpowiedzi na skargę organ podatkowy wskazał tylko trzech kontrahentów, wobec których wystąpił do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej mającej na celu potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji (str. 2 odpowiedzi na skargę). Z treści odpowiedzi na skargę nie wynika jednak dlaczego transakcji z tymi podmiotami budzą wątpliwości i wymagają weryfikacji. Wobec powyższego sąd ocenił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 VAT oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowy. Brak właściwego uzasadnienia, odnoszącego się do przesłanek z art. 87 ust. 2 VAT oznacza, że podatnik, który zadeklarował zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należny, nie zna przyczyn, które spowodowały, że nie otrzymał tej nadwyżki. W tej sytuacji należy zgodzić się z autorem skargi, iż podatnik może odnieść wrażenie, że stał się ofiarą dowolnego stosowania prawa, co w istocie nie ma nic wspólnego z postulatem budowania zaufania do organów podatkowych. Ponieważ w trakcie postępowania sądowego organ podatkowy zakończył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił tę nadwyżkę w kwocie 1.660.871 zł, tj. w wysokości niższej niż zadeklarowana, a także niższej niż została wypłacona podatnikowi, uchylenie zaskarżonego postanowienia nie obliguje organu podatkowego do ponownego wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd nie uwzględnił wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), zostało skierowane do indywidualnego podmiotu, ma charakter publicznoprawny, dotyczy uprawnienia i obowiązku wynikającego z obowiązujących przepisów prawa, ponieważ zarówno prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak i uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu tej nadwyżki, wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Kwotę zwróconych kosztów stanowi sumę: wynagrodzenia radcy prawnego, wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. J.B.