I SA/Łd 1317/08

Dnia 9 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi G.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej oddala skargę. I SA/ Łd 1317/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu odwołania G. O. - wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. : - określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 117.943 zł, - określającej zaległość podatkową w kwocie 117.927 zł, - określającej odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 41.163 zł, - orzekającej o solidarnej odpowiedzialności G.O. i M.T. za zaległość podatkową w kwocie 117.927 zł. i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 41.163 zł byłej spółki cywilnej "A" za miesiąc marzec 2002 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. stwierdzono, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc spółka cywilna A, wykazała m. in. podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 117.927,15 zł., wynikający z 21 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami B, dotyczących zakupu benzyny PB 95, benzyny U 95 i oleju napędowego o łącznej wartości netto 536.032,30 zł, podatek VAT wyniósł 117.927,15. zł. Organ podatkowy I instancji ustalił (na podstawie materiałów uzyskanych od Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), iż J.D. zgłoszenie rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonał w dniu [...] w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. Za okres od lipca 2001 r. do kwietnia 2002 r. J.D. nie dysponował żadnymi dokumentami ani nie posiadał ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Nie przedstawił kopii faktur dokumentujących sprzedaż. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 18 września 2002 r. przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. zeznał, że od lipca 2001 r. prowadził działalność polegającą na kupnie i sprzedaży paliwa płynnego do samochodów. Działalność tą prowadził w Przedsiębiorstwie Obrotu Paliwami B do dnia 4 kwietnia 2002 r. Dokumentacja związana z prowadzoną działalnością została nieświadomie zniszczona przez jego ojca. J.D. zobowiązał się do odtworzenia części dokumentacji. Jednakże z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 października 2004 r. wynika, że J.D. nie odtworzył dokumentacji i nie złożył w tej sprawie żadnych dodatkowych wyjaśnień. Nadmieniono również, iż w okresie od 10 kwietnia 2003 r. do lutego 2004 r. organ ten próbował wszcząć postępowanie kontrolne w firmie J.D., odnośnie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 r. Jednakże pomimo kilkudziesięciu wyjazdów do miejsca zamieszkania właściciela nie udało się doręczyć J.D. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Wysłano też kilkadziesiąt wezwań do osobistego stawienia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. Żadne z wezwań nie zostało jednak odebrane przez J. D.. Podmiot ten nie złożył także deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r. Natomiast w złożonej deklaracji za miesiąc styczeń 2002 r. wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 154 zł, w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2002 r. wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 377 zł, a w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r. wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 85 zł. Z kolei przesłuchanie J. D. w charakterze świadka, wyznaczone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. na dzień 24 października 2005 r., nie odbyło się, gdyż podatnik nie odebrał wezwań na to przesłuchanie. Wezwanie skierowano zarówno na adres zamieszkania, jak i na adres zameldowania. Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że czynności określone w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami B nie zostały dokonane. J. D. widniejący jako sprzedawca paliwa i wystawca faktur VAT, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu, jak i potwierdzającej sprzedaż na rzecz spółki cywilnej A (brak dokumentów źródłowych potwierdzających zakup i sprzedaż oraz rejestrów zakupu i sprzedaży). Wystawca faktur nie złożył też deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002 r., tym samym nie zadeklarował wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ powołał się na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, które stanowią, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Stosownie zaś do postanowień § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle powyższego faktury VAT, wystawione przez B – J. D. nie mogą stanowić dla odbiorcy - spółki cywilnej A, podstawy do obniżenia za miesiąc marzec 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 117.927 zł. Spółka cywilna "A" – G.O., M.T. została zlikwidowana. W dniu 26 lipca 2002 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenia VAT- Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 7 czerwca 2002 roku. W tej sytuacji, określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na zlikwidowanej spółce cywilnej – jak podkreślił organ pierwszej instancji - mogło nastąpić w decyzji wydanej dla byłych wspólników. G.O. - wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej A odwołał się od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił decyzji naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez włączenie do materiałów z prowadzonego postępowania, wyłącznie dowodów z zeznań świadków, w przeprowadzaniu których strona (spółka) nie brała udziału, co uniemożliwiło zadawanie pytań świadkom, a tym samym uniemożliwiło składanie wyjaśnień w tym zakresie; - art.187 § 1 ustawy o VAT, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, - art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe), załączony w formie kserokopii do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność, wymieniona w załączonym protokole, została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu, jak również nie była informowana o miejscu i czasie jego dokonania, - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 i 2 tej ustawy, przez przyjęcie, że protokół sporządzony w innej sprawie jest dokumentem urzędowym, - art.19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, § 48 ust. 5 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich nieprawidłową interpretację. Organ odwoławczy uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Zauważył, iż stosownie do postanowień art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowił w § 1, iż wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, w § 2, że przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem, w § 3, że w razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2, a w § 4, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, iż każda kwota podatku naliczonego wykazana w fakturze VAT, dotyczącej zakupu towaru, uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury), nie można dokumentu tego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego. Ponadto z przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) i § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, iż jeśli wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za błędne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów artykułów: 122 § 1, 190 § 1 i 2, 187 § 1, 191, 192, 120, 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy I instancji podejmował wszelkie możliwe działania, zgodnie z zasadami postępowania, które prowadziły do pełnego wyjaśnienia sprawy. Wystąpił do organów podatkowych, właściwych dla kontrahentów spółki cywilnej A, o przeprowadzenie kontroli u wskazanego podmiotu - Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami B, na okoliczność transakcji z tą spółką. Odpowiedzi uzyskane w powyższej sprawie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. odnoszą się m.in. do miesiąca marca 2002 r., którego dotyczyło postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Działania organu podatkowego zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka J. D. w październiku 2005 r. nie przyniosły rezultatu - podatnik nie odebrał wezwania na to przesłuchanie. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. D.; uznał, że faktem bezspornym, potwierdzonym przez dowody zgromadzone przez organ podatkowy I instancji jest, iż kontrahent – J. D. nie złożył deklaracji VAT - 7 za miesiąc marzec 2002 r., nie zapłacił podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych dla spółki cywilnej A, nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej sprzedaż paliwa oraz nie przedstawił dowodów na określenie źródeł pochodzenia paliwa. W sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy i w sposób jednoznaczny określony stan faktyczny sprawy. Nie jest zatem uzasadnione przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w postaci przesłuchania w charakterze świadka J. D. Pan G.O. zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając jej naruszenie przepisów procedury i przepisów prawa materialnego: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz wskazanych przez nią świadków; - załączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona nie mogła uczestniczyć z braku wiedzy o fakcie ich prowadzenia, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; - art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie, załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, szczególnie że nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania; - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku, poprzez uznanie, ze zakupy ujęte w tych ewidencjach, nie istniały, a ewidencje te są nierzetelne; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na uznaniu przez organ, że wykazane zakupy paliw, to czynności, które nie zostały dokonane, nie wskazując jakie dowody potwierdzają ten fakt lub na podstawie jakich ustaleń organ wyprowadził przedstawione wyżej rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 20 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 1621/06 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Wskazał, iż obowiązkiem organów było wykazanie, że opisane w fakturach zakupu transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Wniosek taki został przez organy podatkowe wyprowadzony przede wszystkim z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W pismach tych stwierdzono, iż J. D. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jednakże nie przedstawił organom skarbowym dokumentacji podatkowej i faktur dokumentujących sprzedaż. Próby skontrolowania firmy J. D. okazały się nieskuteczne. Organowi I instancji nie udało się także przesłuchać J. D. w charakterze świadka, gdyż nie zostały podjęte przez podatnika wezwania kierowane na jego adres domowy i adres prowadzonej firmy. Zatem w ocenie Sądu, organ I instancji zdołał przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w niewielkim zakresie, co wynika z pism powołanych wyżej organów skarbowych, w których wyjaśniono, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w firmie J. D. Sąd uznał, iż trudności w nawiązaniu kontaktu z osobą świadka, będącego sprzedawcą, nie mogą być uznane za sytuację tożsamą z fikcyjnością transakcji. Tym bardziej, że J. D., przesłuchany w dniu 18 września 2002 r. w charakterze strony, oświadczył, że prowadząc firmę B nabywał paliwo u dostawców, których wyszukał w biuletynie branży paliwowej. Podważenie tego oświadczenia strony wymagało przeprowadzenia dowodów, które wykazałyby jego nieprawdziwość. J. D. dokonał też zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i złożył deklaracje podatkowe dotyczące kilku miesięcy roku 2002. Niezłożenie przez niego deklaracji VAT -7 za miesiąc marzec 2002 r. nie mogło – w ocenie Sądu - automatycznie pozbawić kupującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, iż organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, powinny uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób dochodziło do zawarcia umów sprzedaży między spółką cywilną A a J. D. i ewentualnie między tym ostatnim, a jego kontrahentami. Zasadne byłoby także podjęcie działań zmierzających do ustalenia miejsca faktycznego pobytu J. D.. W przypadku ustalenia miejsca pobytu możliwe okazałoby się przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze świadka, na okoliczności wymienione w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 września 2005 r. (k. 1240 akt). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] ponownie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w przedmiocie określenia G.O. i M.T. – wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej A: nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 117.943 zł za miesiąc marzec 2002 r.; określenia zaległości podatkowej w kwocie 117.927 zł; określenia odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 41.163 zł; oraz w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności G.O. i M.T. za zaległość podatkową w kwocie 117.927 zł. i odsetki od zaległości podatkowej w kwocie 41.163 zł byłej spółki cywilnej A. Organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W dniu 6 czerwca 2008 r. Pan J. D. został przesłuchany w charakterze świadka, przy udziale strony – Pana G.O., na okoliczność transakcji dokonywanych pomiędzy B a firmą A. Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść przepisów art. 115 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., jak również treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 32 stawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, § 50 i § 48 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po czym stwierdzi, iż nie każda kwota podatku naliczonego wykazana w fakturze VAT uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli czynność gospodarcza nie została przeprowadzona, to mimo istnienia stosownej faktury, brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił ustalenia odnoszące się do Pana J. D. – kontrahenta spółki cywilnej A, które uwzględniono także w pierwotnej (uchylonej) decyzji; a ponadto wskazał na jego zeznania z dnia 6 czerwca 2008 r., w których jednoznacznie stwierdził, że nie dokonywał żadnych transakcji z firmą A, nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie (umów, kontraktów, zamówień, reklamacji, ani nie otrzymywał zapłaty od tej firmy). Z tych też względów organ stwierdził, iż faktury wystawione przez B – J. D., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia przez spółkę cywilną A podatku należnego o podatek naliczony. W skardze złożonej na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik G.O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie, podobnie ja w poprzedniej skardze: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego już materiału dowodowego; - art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; załączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona nie mogła uczestniczyć z braku wiedzy o fakcie ich prowadzenia, nie mogła brać udziału w tak przeprowadzonych dowodach oraz nie mogła zadawać pytań i składać wyjaśnień, a tym samym nie można uznać okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowań za udowodnione, gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ; - art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie, załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, szczególnie że nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania; - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb tego podatku, poprzez uznanie, że zakupy ujęte w tych ewidencjach, nie istniały, a ewidencje te są nierzetelne, - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że czynności nie zostały dokonane, podczas gdy w zebranych w postępowaniu dokumentach brak jest dowodu na przyjęcie takiego rozstrzygnięcia; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na uznaniu przez organ, że wykazane zakupy paliw, to czynności, które nie zostały dokonane, nie wskazując jakie dowody potwierdzają ten fakt lub na podstawie jakich ustaleń organ wyprowadził przedstawione wyżej rozstrzygnięcie. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji drugoinstancyjnej naruszenie: - art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej Ł. – jako inny organ państwowy wymieniony w tym przepisie prawa – był związany prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 1621/06, z którego to orzeczenia wynikał obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i istniała konieczność przeprowadzenia szeregu czynności i dowodów niezbędnych do realizacji w/w orzeczenia; - art. 127 w związku z art. 233 § 2 z uwagi na zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że organ odwoławczy w trakcie powtórnego badania sprawy i w wyniku realizacji rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd, uznał, że może z urzędu zlecić przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję, dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji gdy zakres zleconego uzupełnienia wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i tym samym organ odwoławczy miał obowiązek na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji, w której orzeka się o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkową spółki cywilnej A, które to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. – dotyczące spółki cywilnej A – na dzień wydania decyzji przez organ II instancji już nie istniało z uwagi na jego wygaśnięcie z dniem 31 grudnia 2007 r. poprzez przedawnienie. Organ nie dokonał wobec spółki cywilnej A żadnych czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowego zobowiązania i tym samym przerwania biegu terminu do jego przedawnienia się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/Łd 1621/06. Skład orzekający wskazał wówczas, iż organ I instancji zdołał przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w niewielkim zakresie, co wynikało z pism powołanych organów skarbowych, w których wyjaśniono, że nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w firmie J. D.. Sąd uznał, iż trudności w nawiązaniu kontaktu z osobą świadka, będącego sprzedawcą, nie mogą być uznane za sytuację tożsamą z fikcyjnością transakcji. Tym bardziej, że J. D., przesłuchany w dniu 18 września 2002 r. w charakterze strony, oświadczył, że prowadząc firmę B nabywał paliwo u dostawców, których wyszukał w biuletynie branży paliwowej. Podważenie tego oświadczenia strony wymagało przeprowadzenia dowodów, które wykazałyby jego nieprawdziwość. Sąd wskazał, iż organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, powinny uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez wyjaśnienie w jaki sposób dochodziło do zawarcia umów sprzedaży między spółką cywilną A a J. D. i ewentualnie między tym ostatnim, a jego kontrahentami. Zasadne byłoby także podjęcie działań zmierzających do ustalenia miejsca faktycznego pobytu J. D. W przypadku ustalenia miejsca pobytu możliwe okazałoby się przeprowadzenie dowodu z jego zeznań w charakterze świadka, na okoliczności wymienione w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 września 2005 r. Wobec powyższego należy uznać, iż Sąd w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. określił zakres w jakim należy wykorzystać materiał, dowody i czynności procesowe z poprzedniego postępowania i wskazał, które fragmenty dotychczasowego postępowania wymagają rozszerzenia (uzupełnienia) i o jakie dowody. Organ odwoławczy nie musiał zatem ponownie przeprowadzić wszystkich czynności procesowych, lecz tylko te, które nakazał Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku. Należy też podkreślić, iż powyższym wyrokiem Sąd uchylił tylko decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (zaskarżoną decyzję). W związku z tym skoro organ odwoławczy uznał, że dla wyjaśnienia sprawy uzupełniające postępowanie dowodowe można zlecić organowi pierwszej instancji, to nie doszło do naruszenia przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie jest tak, że w każdym przypadku, po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, organ odwoławczy jest zobligowany do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście niezrozumiałym jest również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ odwoławczy nie naruszył też przepisu art. 153 w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zastosował się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. Organ przesłuchał w charakterze świadka J. D., który zeznał, iż "nie prowadził żadnych transakcji z firmą A; żadnych zapłat nie było" (protokół przesłuchania świadka k. 23 akt sprawy). Organ odwoławczy nie ograniczył się, przy wyjaśnieniu sprawy do dowodu z zeznań J. D. z dnia 6 czerwca 2008 r., lecz dodatkowo wykorzystał jego wcześniejsze wyjaśnienia oraz sposób rozliczania się tego podatnika z urzędem skarbowym. Trudno zatem zarzucić organowi odwoławczemu, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy naruszył przepis art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, że pełnomocnik skarżącego nie przedstawił żadnych dowodów, które obalałyby twierdzenia świadka - J. D. Wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z dnia 20 listopada 2007 r. nie oznaczały, że przebieg tego postępowania nabrał odmiennego szczególnego charakteru. Organ badał zasadność odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawiona wyżej formuła "czynności, które nie zostały dokonane" musi być wykładana zgodnie z jej literalnym brzmieniem. Oznacza to, że dana faktura nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego, gdy wynikającej z niej czynności nie dokonano, jak również, gdy wprawdzie czynności dokonano, lecz nie pomiędzy podmiotami, które są uwidocznione na fakturze. Innymi słowy, aby dana faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego musi występować zgodność tak co do przedmiotu wynikającej z niej czynności jak również w zakresie podmiotów, które czynności tej dokonały. W wypadku braku spełnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek trafna jest konstatacja, że przedmiotowa faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z wymienionym przepisem nie może być mowy o obniżeniu podatku należnego. Zastosowanie wymienionych przepisów rozporządzeń wykonawczych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie może budzić wątpliwości. Poprzedzone zostało przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego i wyciągnięciem zeń uprawnionych wniosków. W obliczu tak jednoznacznych dowodów jak zeznania świadka J. D., który zeznał wprost, że nie dokonywał transakcji z firmą A, faktury wystawione przez B nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami. W tych warunkach organ odwoławczy był uprawniony do przyjęcia, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów. Zwłaszcza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie wskazał na inne naruszenie prawa procesowego, poza wyżej wskazanym. Dlatego też nie można zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił też poglądu pełnomocnika skarżącego co do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem niniejszego postępowania administracyjnego było obciążenie wspólnika spółki cywilnej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. Wobec tego trzeba mieć na uwadze okres powstania zaległości podatkowej (kwiecień 2002 r.) oraz brzmienie przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej w tym okresie. Stosownie bowiem do uregulowań art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (dop. Sądu - Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z § 1 art. 115, w ówczesnym brzmieniu, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 4 tego artykułu stanowił z kolei, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Zatem organ podatkowy bez wydawania uprzedniej decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika (spółki) mógł obciążyć bezpośrednio wspólnika zaległościami spółki. W tym zakresie ustawodawca wprowadził wyjątek od zasady wyrażonej w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podjęcie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej poprzedzone jest wydaniem i doręczeniem dłużnikowi pierwotnemu decyzji wymiarowej. Wyjątek ten polegał na tym, że na podstawie przepisu szczególnego, art. 115 § 4, przeniesienie odpowiedzialności z podatnika, tj. spółki cywilnej na jej wspólników nie wymagało uprzedniego wydania i doręczenia decyzji wymiarowej spółce. W zaskarżonej decyzji organ określił m.in. zaległość podatkową podatnika (spółki) i orzekł o odpowiedzialności wspólników za tą zaległość. Zastosowano zatem przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. , zgodnie z którym "orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1". W ocenie Sądu, w tym przypadku po stronie organów podatkowych doszło do naruszenia przepisu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy – obciążenia wspólnika zaległościami podatkowymi spółki cywilnej. Decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowiła podstawę zaistnienia odpowiedzialności dłużnika wtórnego i nie ma żadnych wątpliwości, że miała charakter konstytutywny, a w zakresie przedawnienia miał tu zastosowanie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W tym zakresie nie wchodzi w rachubę przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczące zobowiązań podatkowych powstających z mocy ustawy, lecz przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, odnoszące się do zobowiązań podatkowych powstających na mocy tejże decyzji organu podatkowego. Brak wydania takiej decyzji w terminie zakreślonym w art. 118 § 1, podobnie jak w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, bo nie następuje zdarzenie (decyzja), które je kreuje. Odmiennie zaś, w przypadku zobowiązań powstających z mocy ustawy, upływ terminu zakreślonego w ustawie (art. 70 § 1) powoduje przedawnienie istniejącego już (z mocy prawa) zobowiązania podatkowego. Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w którym okresem obliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, którego termin płatności upływa z dniem 25 następnego miesiąca. W dniu kolejnym kwota należna staje się podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. Dlatego też zasadne jest przyjęcie, że zaległość podatkowa w podatku VAT, o którym mowa w zaskarżonej decyzji powstała jeszcze w 2002 r. W związku z tym, na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji następuje po upływie 5 lat od końca roku 2002, tj. z upływem roku 2007. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy ustawy wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, zaś los tych zobowiązań zależy od daty wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Jeśli bowiem organ ten wyda decyzję podtrzymującą decyzję organu I instancji przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia wówczas brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że zobowiązanie wygasło. Natomiast po upływie terminu przedawnienia liczonego od daty terminu płatności podatku organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji wymiarowej jako, że przedmiotowe zobowiązanie wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Przy zobowiązaniach powstałych z mocy ustawy, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej może nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia, o ile zostaną spełnione wymienione w powołanym przepisie warunki, to jest zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Przy zobowiązaniach powstałych na skutek wydania i doręczenia decyzji o charakterze konstytutywnym zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym podatnika pozostaje bez znaczenia dla przedawnienia prawa do wydania decyzji. Warunki te dotyczą bowiem tego etapu bytu prawnego zobowiązania podatkowego, w którym biegnie termin jego przedawnienia. Przy zobowiązaniach powstałych w drodze decyzji organu podatkowego, a za taką - jak wyżej wskazano - musi być uznana decyzja zaskarżona do sądu w rozpoznawanej sprawie, przed wydaniem i doręczeniem decyzji przez organ I instancji, termin ten w ogóle nie biegł, wobec czego nie mógł być przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego. Biegł zaś jedynie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, lecz co zostało wyłożone wyżej nie został on przekroczony przez organ I instancji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić. A.K.