I SA/Łd 1317/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 1317/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] ustalającą M. W. podatek od spadków i darowizn w wysokości 20.421 zł z tytułu nabycia w latach 2001-2003 w drodze darowizny środków pieniężnych od I. M.-W. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2003 r., M. W. powołał się na darowiznę w postaci kwoty w wysokości 244.477,39 z przeznaczeniem na zakup w dniu 30 grudnia 2003 r. samodzielnego mieszkania, którą otrzymał od rodziców: J. W. i I. M.-W. Wydając decyzję z dnia [...] organ I instancji uznał, iż obowiązek podatkowy przedmiotowej sprawie powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej u.p.s.d.) w dniu 23 marca 2009 r. w związku z powołaniem się przez M. W. przed organem podatkowym na okoliczność otrzymania od ojca (pozostającego w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej) darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 244.477,39 zł przeznaczeniem na zakup mieszkania. Natomiast w toku postępowania podatkowego zarówno M. W., jak i jego ojciec J. W. oświadczyli, iż przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, tylko mieszkanie położone w Ł., przy ul. A. nr 60 m. 12 o wartości 242.755 zł oraz, iż darowizna ta dokonana została przez małżonków W. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, ponieważ małżonkowie W. nie posiadali prawa własności wskazanego lokalu, który nabył osobiście M. W. od developera. Ponadto przedłożona umowa darowizny lokalu nie była sporządzona w formie aktu notarialnego. W ocenie organu I instancji wobec faktu, iż powołanie się na w/w darowiznę nastąpiło w trakcie postępowania kontrolnego z zakresu nieujawnionych źródeł za 2003 rok podatek od darowizny środków pieniężnych w ½ części przypadającej na jednego z rodziców (I. M.-W.) została obliczony wg stawki 20% określonej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W odwołaniu od decyzji organu I instancji M. W. zakwestionował zasadność zastosowania sankcyjnej 20% stawki na podstawie art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d., art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012, poz. 749, dalej O.p.) w związku z otrzymaniem w drodze darowizny lokalu mieszkalnego przy ul. A. nr 60 m. 12, a także naruszenie prawa procesowego poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędnej interpretacji co do podstaw orzekania. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazania jej do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania oraz jego uzupełnieniu z dnia [...] podatnik wskazał, że pogląd przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prowadziłby do wniosku, że prawo do wydania decyzji wymiarowej – w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania nabycia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – nie ulegałoby przedawnieniu. Tymczasem w jego opinii, po upływie trzech lub pięciu lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d., organ traci prawo do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że będące przedmiotem darowizny mieszkanie otrzymał od rodziców w 2003 r., a kwestionowana decyzja została wydana w 2010 r. , a zatem po upływie 7 lat, co jest naruszeniem zasady lex retro non agit. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że w rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest powołanie się przez M. W. przed organem podatkowym na fakt otrzymania w latach 2001-2003 darowizn środków pieniężnych oraz, że darowizny te pokrywane były z majątku wspólnego jego rodziców. W konsekwencji, stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nastąpiło ponowienie obowiązku podatkowego, a pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego – określony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej – rozpoczął bieg na nowo, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (tj. od końca 2010 r.). Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.d., polegający na niewliczeniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego lokalu mieszkalnego, do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej, ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotu darowizny nie stanowił lokal mieszkalny, a środki pieniężne przeznaczone na jego zakup. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wywiódł, iż lokal przy ul. A. nr 60 m. 12 kupił od developera bezpośrednio sam podatnik, natomiast zapłata za niego została przekazana z kona J. W. na konto developera w 14 ratach (pierwszej wpłaty dokonano 31.12.2001, pozostałe zaś były płatne w ostatnim dniu miesiąca w okresie od 31.01.2002r. do 30.11.2003 r.). Co istotne rodzice podatnika nie posiadali tytułu własności wskazanego lokalu, a umowa darowizny z dnia [...] przedłożona w organie podatkowym w dniu 19 października 2009 r. nie była zawarta w formie aktu notarialnego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. W., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności: - art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy – po upływie przedawnienia – powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, podczas gdy obowiązek podatkowy określony w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powstaje, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. upłynął już okres przedawnienia; - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, ze zobowiązanie podatkowe od darowizny lokalu mieszkalnego otrzymanej w 2003 roku nie uległo przedawnieniu, - art. 16 u.p.s.d., na podstawie którego darowane mieszkanie winno być zwolnione od podatku progresywnego, - art. 3 ust. 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, iż czynności prawne dokonane przed wejściem w życie ustawy podlegają z mocą wsteczną opodatkowaniu stawką sankcyjną; a także 2) naruszenie przepisów postępowania poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędnej interpretacji co do podstaw orzekania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Są stwierdza, iż wbrew twierdzeniom skarżącego podnoszonym zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze do sądu administracyjnego organy podatkowe trafnie oceniły, że przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie były środki pieniężne, a w żadnym razie lokal mieszkalny. W myśl art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jest to regulacja swoista, gdyż co do zasady obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny - powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Zobowiązanie podatkowe wynikające z powyższego obowiązku podatkowego powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przedawnia się według zasad określonych w art. 68 tej ustawy. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ma charakter materialnoprawny, gdyż określa moment odnowienia obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny. W rozpoznawanej sprawie nabycie nastąpiło w latach 2001-2003, a przedmiotem tego nabycia były pieniądze w łącznej kwocie 244.477,39 zł, otrzymane tytułem umowy darowizny zawartej 30 grudnia 2003 r. Na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożyła zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W istocie z obu tych uregulowań wynika, że zobowiązanie podatkowe nie wygasa, natomiast wygasła jedynie kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania. Skoro zatem nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania i podatnik, to w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego nie można stwierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Odnowienie to spowodowało zdarzenie dokonane przez skarżącego przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego, poprzez powołanie się na fakt darowizny. Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na niemożność wydania decyzji przez organ podatkowy, o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się na nabycie nastąpił w dniu 23 marca 2009 r., a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącemu w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2012 r. Tymczasem decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. została wydana w dniu [...]2010. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa natomiast odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2006r., Nr 222, poz. 1629) - przepis art. 15 ust. 4, w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, które miało miejsce przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie znowelizowanej ustawy. Zgodnie z art. 5 , ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r.; oznacza to, iż pomimo faktu, że przepis regulujący 20% sankcyjną stawkę podatkową wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007r., to opodatkowaniu według tej stawki podlega również nieopodatkowane nabycie, które miało miejsce przed tą datą, w przypadku gdy powołano się na to nabycie po dniu 31.12.2006r. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie uznał, że nabycie w 2001-2003 r. przez skarżącego środków pieniężnych, na które powołał się w dniu 23.09.2009r. podlega opodatkowaniu sankcyjną stawką 20%. Podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny i nie zgłosił tego nabycia w podstawowym terminie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), jest poddany sankcji (jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat) polegającej na przedłużeniu kompetencji, organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania. Należy zwrócić uwagę, iż w praktyce organ podatkowy zwykle nie wie i nawet przy użyciu znacznych nakładów sił i środków nie może wiedzieć o dokonaniu darowizny, często zlokalizowanej w kręgu bliskiej rodziny. Dlatego jedną z możliwości opodatkowania darowizny niezgłoszonej uprzednio wbrew obowiązkowi, jest właśnie opodatkowanie dokonane wskutek powołania się podatnika na fakt nabycia tytułem darowizny przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Co istotne, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2 - 7 Ordynacji podatkowej dotyczące tych instytucji prawnych, nie mają w tym przypadku zastosowania. Poza tym w omawianym przypadku - jak wykazano wcześniej - obowiązek zapłaty podatku ma charakter aktualny, gdyż nie wygasł. W tej sytuacji przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówiący "o obowiązku podatkowym, który powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia" jest wadliwie zredagowany, gdyż w istocie chodzi tu o moment powstania obowiązku podatkowego – bo o tym jednolicie mówi art. 6 ust. 1 – 3 u.p.s.d., a nie o obowiązku podatkowym, jako takim. Ten zaś wywołało uprzednie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2011 r. II FSK 2145/09. Podkreślić należy przy tym, że użycie w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. pojęcia "z zastrzeżeniem ust. 4" odnosi się tylko do wysokości stawki podatkowej, gdyż w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest mowa tylko o stawce podatkowej, a nie o obniżeniu podstawy opodatkowania o kwoty wolne od podatku. To zaś oznacza w konsekwencji, że do przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji – kwota wolna od podatku została uwzględniona w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.