I SA/Łd 1317/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenie do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w kwocie stanowiącej część nadwyżki wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2010 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył Spółce z o.o. "A." termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 54.618 zł, stanowiącej część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 2.411.877 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy podał, że 16 lipca 2010 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2010 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.411.877 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. W dniu 27 sierpnia 2010 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2010 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, dotyczące kontrahentów, od których spółka nabywała towary i usługi. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i postanowieniem z dnia [...] r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 54.618 zł, stanowiącej część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 2.411.877 zł do zwrotu na rachunek bankowy, do dnia 12 stycznia 2011 r. Kontrola została zakończona w dniu 15 września 2010 r. podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu. Następnie postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Organ podatkowy ocenił, że materiał dowodowy nie jest kompletny i wymaga uzupełnienia w znacznej części, w szczególności z uwagi na brak ostatecznych i wyczerpujących odpowiedzi na wnioski organu podatkowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowych u kontrahentów spółki, co spowodowało, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w terminie wskazanym przez ustawodawcę w art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."), o czym spółka została powiadomiona postanowieniem z dnia [...] r., w którym wyznaczono przewidywany termin załatwienia sprawy, tj. 31 marca 2011 r. Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o dowody z przesłuchania świadków i strony, stała się również przyczyną wydania kolejnych postanowień, w tym postanowienia z dnia [...] r. przedłużającego termin załatwienia sprawy do dnia 31 sierpnia 2014 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. nałożony przez ustawodawcę obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej był przyczyną przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla kontrahentów spółki - w związku z wystosowanymi jeszcze na etapie kontroli podatkowej wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających, jak i w wyniku postępowań kontrolnych i podatkowych podjętych z własnej inicjatywy - powzięły ustalenia, które nie potwierdzały prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Spowodowało to konieczność podejmowania w toku niniejszego postępowania podatkowego dalszych działań w celu sprawdzenia w sposób kompleksowy zawieranych przez spółkę transakcji handlowych. W konsekwencji, do chwili obecnej organ podatkowy nie dysponuje jednoznacznymi i ostatecznymi ustaleniami dotyczącymi podmiotów, od których spółka nabywała złom. W stosunku do części kontrahentów, nadal prowadzone są bowiem postępowania podatkowe i kontrolne, które - jak wynika z bieżącej wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi zakończą się wydaniem merytorycznych decyzji podatkowych. Organ podatkowy podniósł również że podjął działania mające na celu wyjaśnienie zakresu usługi wyszukiwania nowych kontrahentów nabytej od Spółki z o.o. B., co spowodowało, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie jest kompletny i wymaga uzupełnienia. Reasumując, organ podatkowy ocenił, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "VAT"), uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy, do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Pismem z dnia 17 września 2014 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 30 września 2014 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, jest zasadne. Spółka wniosła skargę na wskazane na wstępie postanowienie, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, 2) art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania oraz posłużenia się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, 3) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek którymi kierował się organ podatkowy stosując art. 87 ust. 2 VAT, 4) art. 87 ust. 2 VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego wykonywanego przez radcę prawnego. W ocenie strony skarżącej prawo organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu, wynikające z art. 87 ust. 2 VAT, nie może być nadużywane. Zastosowanie tej regulacji powinno być poparte racjonalnymi i przekonywującymi argumentami. Zdaniem strony skarżącej trudno uznać za przekonujący wskazany w postanowieniu argument, że sprawdzanie kontrahentów, nawet gdy ich liczba jest duża, wymaga tak znacznego okresu czasu. Zaskarżone postanowienie wydłużające w sposób dowolny okres zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, narusza nie tylko art. 125 O.p., ale również art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem zaskarżone postanowienie nie ma nic wspólnego z budowaniem zaufania. Przez brak wskazania wątpliwości jakie organ podatkowy ma w zakresie złożonej deklaracji oraz lakoniczne uzasadnienie tak znacznego wydłużenia terminu zwrotu, podatnik ma prawo odnieść wrażenie, że stał się ofiarą dowolnego stosowania prawa. Ponadto organ podatkowy nie bierze pod uwagę słusznego interesu podatnika. W rozpoznawanej sprawie spółka została pozbawiona możliwości skorzystania ze środków w wysokości 54.618 zł. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że organ podatkowy przedłużył również termin zwrotu podatku za miesiące: kwiecień maj, i wrzesień 2010 r. w łącznej wysokości 817.396 zł, co zagraża płynności finansowej spółki i może spowodować postawienie spółki w stan upadłości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o odrzucenie skargi bądź jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. organ podatkowy poinformował, że postępowanie podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. zostało zakończone w dniu 13 stycznia 2015 r. wydaniem decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 741.778 zł. Organ podatkowy załączył kilkustronicowy wyciąg decyzji liczącej 139 stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 87 ust. 1 VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 VAT (stanowiącego podstawę zaskarżonego postanowienia) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ze zdania drugiego art. 87 ust. 2 VAT wynika, że sześćdziesięciodniowy termin (o którym mowa w zdaniu pierwszym) może zostać przedłużony w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przesłanką zastosowania art. 87 ust. 2 VAT, są zatem wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego wydając postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 VAT organ podatkowy winien wyjaśnić w uzasadnieniu dlaczego, w jego ocenie zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w znacznej części rozmija się z przesłanką wynikającą z art. 87 ust. 2 VAT, tym niemniej zawiera informacje, które wyjaśniają które okoliczności spowodowały, że organ podatkowy uznał za konieczne dodatkowego zweryfikowanie transakcji nabycia towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano przede wszystkim, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wymaga uzupełnienia w znacznej części, w szczególności z uwagi na brak ostatecznych i wyczerpujących odpowiedzi na wnioski organu podatkowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej spółki. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla kontrahentów spółki powzięły ustalenia, które nie potwierdzały prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Spowodowało to konieczność podejmowania w toku niniejszego postępowania podatkowego dalszych działań w celu sprawdzenia w sposób kompleksowy zawieranych przez spółkę transakcji handlowych. W konsekwencji w dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie dysponował jednoznacznymi i ostatecznymi ustaleniami dotyczącymi podmiotów, od których spółka nabywała złom. W stosunku do części kontrahentów, nadal prowadzone są postępowania podatkowe i kontrolne, które według przewidywań organu podatkowego, zakończą się wydaniem merytorycznych decyzji podatkowych. Nie wszystkie zdarzenia, istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, zostały wystarczająco wyjaśnione i udokumentowane. Powyższe argumenty świadczą o tym, że organ podatkowy błędnie przyjął, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zawrotu musi zostać poprzedzone zebraniem kompletnego materiału dowodowego, z którego wynika, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest, bądź nie jest zasadny. Tymczasem wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy winien wyjaśnić podatnikowi, któremu nie wypłacił zadeklarowanego zwrotu nadwyżki jakie okoliczności wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej weryfikacji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wskazał, że wyjaśnienia wymaga na czym polegała usługa wyszukiwania nowych kontrahentów, której wykonawcą była Spółka z o.o. B. z W.. Skarżąca spółka odliczyła z tytułu nabycia przedmiotowej usługi 9.350 zł podatku. Z protokołu kontroli za czerwiec 2010 r. wynika, że skarżąca spółka mimo wezwania organu podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby na czym ta usługa polegała i jaki był jej związek z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie sądu jest faktem powszechnie znanym, że w wielu przypadkach faktury dokumentujące tzw. usługi niematerialne, w tym np. marketingowe - nie dokumentują faktycznych transakcji. Skoro zatem pomimo wezwania spółka nie przedstawiła dowodów, że usługa tak została faktycznie wykonana, to organ podatkowy miał podstawy zastosować art. 87 ust. 2 VAT. Z protokołu z kontroli wynika ponadto, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: P. C. występującego pod firmą C., który został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 15 czerwca 2010 r. i D. S. działającego pod firmą D., który został wykreślony z ewidencji podatników VAT z dniem 1 grudnia 2009 r. Spółka przedstawiła potwierdzenia rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług P. C. z dnia 30 kwietnia 2010 r. i D. S. z dnia 11 grudnia 2009 r. Organ podatkowy nie wskazał tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Tym niemniej, zdaniem sądu jest to okoliczność, która wymaga dodatkowego wyjaśniania i uzasadnia przedłużenie terminu dokonania zwrotu, ponieważ wystawienie faktur przez przedsiębiorcę wykreślonego z ewidencji podatników podatku od towarów rodzi wątpliwości, czy faktury te dokumentują faktyczne transakcje. Sąd nie uwzględnił wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), zostało skierowane do indywidualnego podmiotu, ma charakter publicznoprawny, dotyczy uprawnienia i obowiązku wynikającego z obowiązujących przepisów prawa, ponieważ zarówno prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak i uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu tej nadwyżki, wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi doszedł do przekonania, że mimo że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest częściowo wadliwe, bowiem nie odpowiada wyczerpująco na pytanie dlaczego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, to skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. J.B.