I SA/Łd 1318/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w kwocie stanowiącej niezwróconą część nadwyżki wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 201. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył Spółce z o.o. "A." termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 81.557 zł, stanowiącej część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości 1.971.321 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy podał, że w dniu 15 października 2010 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2010 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.986.230 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. W dniu [...] r. organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty: 132.325 zł stanowiącej część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.986.230 zł, w ten sposób, że termin zwrotu kwoty 35.859 zł został przedłużony do dnia 15 grudnia 2010 r., zaś kwoty 96 466 zł do dnia 14 kwietnia 2011 r. W dniu 26 listopada 2010 r., po za kończeniu kontroli podatkowej, spółka złożyła deklarację korygującą, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.971.321 zł do zwrotu w terminie 25 dni. Organ podatkowy zaliczył kwotę 132.436 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. W dniu 10 listopada 2010 r. zwrócił spółce na rachunek bankowy kwotę 1.721.469 zł, natomiast w dniu 15 grudnia 2010 zwrócił spółce na rachunek bankowy kwotę 35.859 zł. W stosunku do pozostałej kwoty – 81.557 zł organ podatkowy przyjął, że zastosowania znajduje przedłużony termin zwrotu wynikający z postanowienia z dnia [...] r. tj. 14 kwietnia 2011 r. W dniach od 9 do 25 listopada 2010 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, która wykazał liczne nieprawidłowości oznaczające, że rozliczenie podatku jest błędne i wymaga dalszej weryfikacji. Organ podatkowy stwierdził, że spółka regulowała należności przekraczające równowartość 15.000 euro gotówką, co stanowi naruszenie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "VAT") i tym samym skutkuje utratą prawa do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z zaewidencjonowanych faktur poddanych kontroli, w przypadku których jednorazowa wartość transakcji przekraczała równowartość 15.000 euro, a zostały zapłacone gotówką, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego, wynosiła 2.036.290 zł. Ponadto organ podatkowy wskazał, że ze wstępnych ustaleń dotyczących odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. B. występującego w obrocie gospodarczym pod nazwą B., wynika że podmiot ten został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia stały się przyczyną wszczęcia w dniu 17 stycznia 2011 r. postępowania podatkowego. Ustalenia poczynione w ramach tego postępowania wskazały na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia i uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Powyższe stało się przyczyną wydania w dniu 17 marca 2011 r. postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 17 czerwca 2011 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. nałożony przez ustawodawcę obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej był przyczyną przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla kontrahentów spółki - w związku z wystosowanymi jeszcze na etapie kontroli podatkowej wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających, jak i w wyniku postępowań kontrolnych i podatkowych podjętych z własnej inicjatywy - powzięły ustalenia, które nie potwierdzały prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Spowodowało to konieczność podejmowania w toku niniejszego postępowania podatkowego dalszych działań w celu sprawdzenia w sposób kompleksowy zawieranych przez spółkę transakcji handlowych. W konsekwencji, do chwili obecnej organ podatkowy nie dysponuje jednoznacznymi i ostatecznymi ustaleniami dotyczącymi podmiotów, od których spółka nabywała złom. W stosunku do części kontrahentów, nadal prowadzone są bowiem postępowania podatkowe i kontrolne, które - jak wynika z bieżącej wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi zakończą się wydaniem merytorycznych decyzji podatkowych. Reasumując, organ podatkowy ocenił, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 87 ust. 2 VAT, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy, do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Pismem z dnia 17 września 2014 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 30 września 2014 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, jest zasadne. Spółka wniosła skargę na wskazane na wstępie postanowienie, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, 2) art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania oraz posłużenia się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, 3) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek którymi kierował się organ podatkowy stosując art. 87 ust. 2 VAT, 4) art. 87 ust. 2 VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego wykonywanego przez radcę prawnego. W ocenie strony skarżącej prawo organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu, wynikające z art. 87 ust. 2 VAT, nie może być nadużywane. Zastosowanie tej regulacji powinno być poparte racjonalnymi i przekonywującymi argumentami. Zdaniem strony skarżącej trudno uznać za przekonujący wskazany w postanowieniu argument, że sprawdzanie kontrahentów, nawet gdy ich liczba jest duża, wymaga tak znacznego okresu czasu. Zaskarżone postanowienie wydłużające w sposób dowolny okres zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, narusza nie tylko art. 125 O.p., ale również art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem zaskarżone postanowienie nie ma nic wspólnego z budowaniem zaufania. Przez brak wskazania wątpliwości jakie organ podatkowy ma w zakresie złożonej deklaracji oraz lakoniczne uzasadnienie tak znacznego wydłużenia terminu zwrotu, podatnik ma prawo odnieść wrażenie, że stał się ofiarą dowolnego stosowania prawa. Ponadto organ podatkowy nie bierze pod uwagę słusznego interesu podatnika. W rozpoznawanej sprawie spółka została pozbawiona możliwości skorzystania ze środków w wysokości 81.557 zł. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że organ podatkowy przedłużył również termin zwrotu podatku za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2010 r. w łącznej wysokości 790.457 zł, co zagraża płynności finansowej spółki i może spowodować postawienie spółki w stan upadłości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o odrzucenie skargi bądź jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. organ podatkowy poinformował, że postępowanie podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. zostało zakończone w dniu [...] r. wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w wysokości 1.333.280 zł. Organ podatkowy załączył kilkustronicowy wyciąg decyzji liczącej 139 stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 87 ust. 1 VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 VAT (stanowiącego podstawę zaskarżonego postanowienia) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ze zdania drugiego art. 87 ust. 2 VAT wynika, że sześćdziesięciodniowy termin (o którym mowa w zdaniu pierwszym) może zostać przedłużony w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przesłanką zastosowania art. 87 ust. 2 VAT, są zatem wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego wydając postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 VAT organ podatkowy winien wyjaśnić w uzasadnieniu dlaczego, w jego ocenie zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w znacznej części rozmija się z przesłanką wynikającą z art. 87 ust. 2 VAT, tym niemniej zawiera informacje, które wyjaśniają które okoliczności spowodowały, że organ podatkowy uznał za konieczne dodatkowego zweryfikowanie transakcji nabycia towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano przede wszystkim, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i wymaga uzupełnienia w znacznej części, w szczególności z uwagi na brak ostatecznych i wyczerpujących odpowiedzi na wnioski organu podatkowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej spółki. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla kontrahentów spółki powzięły ustalenia, które nie potwierdzały prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Spowodowało to konieczność podejmowania w toku niniejszego postępowania podatkowego dalszych działań w celu sprawdzenia w sposób kompleksowy zawieranych przez spółkę transakcji handlowych. W konsekwencji w dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie dysponował jednoznacznymi i ostatecznymi ustaleniami dotyczącymi podmiotów, od których spółka nabywała złom. W stosunku do części kontrahentów, nadal prowadzone są postępowania podatkowe i kontrolne, które według przewidywań organu podatkowego, zakończą się wydaniem merytorycznych decyzji podatkowych. Nie wszystkie zdarzenia, istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, zostały wystarczająco wyjaśnione i udokumentowane. Powyższe argumenty świadczą o tym, że organ podatkowy błędnie przyjął, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zawrotu musi zostać poprzedzone zebraniem kompletnego materiału dowodowego, z którego wynika, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest, bądź nie jest zasadny. Tymczasem wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy winien wyjaśnić podatnikowi, któremu nie wypłacił zadeklarowanego zwrotu nadwyżki jakie okoliczności wzbudziły wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej weryfikacji. W rozpoznawanej sprawie spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni, jednakże jak wykazała kontrola podatkowa, nie spełniła warunku wynikającego z art. 87 ust. 6 pkt 1 VAT. Przywołany przepis przewiduje, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.). Przywołany przepis przewiduje obowiązek regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Kontrolujący ustalili, że podatnik zasadniczo regulował płatności za dostarczony towar gotówką, a w konsekwencji nie był uprawniony by żądać wypłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziły również faktury wystawione przez K. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B., który został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 28 września 2010 r., a mimo to po tej dacie wystawiał faktury VAT na rzecz skarżącej spółki. Sąd nie uwzględnił wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), zostało skierowane do indywidualnego podmiotu, ma charakter publicznoprawny, dotyczy uprawnienia i obowiązku wynikającego z obowiązujących przepisów prawa, ponieważ zarówno prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak i uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu tej nadwyżki, wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi doszedł do przekonania, że mimo że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest częściowo wadliwe, bowiem nie odpowiada wyczerpująco na pytanie dlaczego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, to uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ z analizy całości akt sprawy, w tym protokołu z kontroli wynika jakie okoliczności stanowiły podstawę przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. W konsekwencji sąd ocenił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. J.B.