I SA/Łd 1319/08

Dnia 17 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi S. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz S. B. i J. B. solidarnie kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 listopada 2004 r. przyjęto w Urzędzie Celnym [...] w Ł. złożoną przez S. B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki VOLVO model S 60 wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Obliczona przez podatniczkę kwota podatku akcyzowego w wysokości 11 257 zł została zapłacona, co potwierdził organ celny zaświadczeniem. Następnie, 15 listopada 2005 r. S. i J. B. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego w pełnej wysokości z odsetkami, motywując swoje żądanie niezgodnością przepisów prawa polskiego, regulujących podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, z unormowaniami wspólnotowymi. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., jak i rozpoznający sprawę na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielili stanowiska strony odpowiednio w decyzji z dnia [...] i [...]. W wyniku złożenia przez S. i J. B. skargi od decyzji wydanej w drugiej instancji, wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r. w sprawie I SA/Łd 1084/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (w skrócie WSA) uchylił rozstrzygnięcia organów celnych obu instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05), w którym Trybunał dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Powyższym wyrokiem orzeczono m.in. że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), ma taki skutek. W świetle powyższego orzeczenia Sąd uznał za istotne te uwagi sformułowane przez ETS, z których wynikało, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym. W ocenie Trybunału opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji, a takiego dotyczy niniejsza sprawa, nie było co do zasady niezgodne z art. 90 TWE z uwagi na fakt, że takie pojazdy są opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji) warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z art. 90 TWE było ustalenie i wykazanie przez organy orzekające, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (tak w pkt 36 wymienionego wyżej wyroku ETS). W konkluzji Sąd stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) i przepisy wykonawcze do tego aktu były sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosiła kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Mając powyższe na względzie WSA uznał za konieczne zbadanie przez organ celny, czy nabyty przez skarżących samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości wnioskowanej przez podatników. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 lit. a, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b, art. 207, art. 210 oraz art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W oparciu o katalog INFO-EKSPERT organ ustalił, iż średnia wartość rynkowa samochodu podobnego do pojazdu nabytego przez stronę (VOLVO S 60 2,4D, rok produkcji 2003) wynosiła w listopadzie 2004 r. 110 500 zł. Korygując tę wartość o VAT i akcyzę uzyskano kwotę 79 729 zł (110 500 : 1,22 = 90 573 zł, 90 573 : 1,136 = 79 729 zł). Kwotę podatku rezydualnego organ wyliczył mnożąc 79 729 zł przez stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 13,6%. W wyniku tego działania Naczelnik Urzędu Celnego otrzymał kwotę 10 843 zł podatku. Kwota ta przekraczała wartość podatku zapłaconego przez stronę o 414 zł. Organ wskazał jednocześnie, iż przy dokonywaniu powyższego obliczenia nie uwzględniono korekt dotyczących wartości dodatkowego wyposażenia samochodu, różnic kursowych, czy choćby sposobu dokonania zapłaty. Ponieważ kwota podatku zapłacona przez podatników i wyliczona kwota podatku rezydualnego były zbliżone organ uznał, iż nie było podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w wysokości 11 257 zł. Od decyzji tej S. i J. B. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., wskazując na sprzeczność zachodzącą pomiędzy ustaleniami organu a wydanym rozstrzygnięciem. W związku z powyższym strona domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia nadpłaty w kwocie 414 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił stanowiska strony i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy akt Naczelnika Urzędu Celnego. Argumentował, iż powoływane już orzeczenie ETS dotyczyło samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo po upływie dwóch lat od daty ich produkcji, natomiast zakupiony przez stronę pojazd nie odpowiadał temu kryterium. Ponadto podniesiono, iż Trybunał kwestionował jedynie określone w rozporządzeniu stawki podatku wyższe niż stawka 3,1% i 13,6%. Jako dodatkowe oparcie dla takiego poglądu organ odwoławczy wskazywał na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w których przyjmowano, iż w przypadku samochodów osobowych do dwóch lat podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie naruszał zasady niedyskryminacji, o której stanowi art. 90 TWE. Wskazano też, iż uznanie, choć w części, zapłaconego przez stronę podatku za nadpłatę stworzyłoby sytuację, w której podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przed 1 grudnia 2006 r. byłyby w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do nabywców samochodów po 30 listopada 2006 r., którzy uiścili podatek według tej samej stawki. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia, na którą organ nie ma wpływu, jest ona bowiem kształtowana przez kontrahentów w ramach swobody umów. Zwrócono też uwagę, iż powstała różnica między kwotą uiszczonego przez stronę podatku a kwotą podatku rezydualnego stanowi wynik odmiennego obliczania obu tych wartości, w pierwszym bowiem przypadku stawkę podatku odnosi się tylko do kwoty nabycia pojazdu podanej w umowie lub na fakturze, w drugim z kolei - do wartości rynkowej samochodu pomniejszonej o VAT i akcyzę. W skardze do WSA w Łodzi S. i J. B. wywodzili, jak w odwołaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie, zajął stanowisko zbieżne z prezentowanym w uzasanienieu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać przede wszystkim należy, że rozpoznawana sprawa była już rozstrzygana przez WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r. w sprawie I SA/Łd 1084/06 uchylił rozstrzygnięcia organów celnych obu instancji, nie uwzględniające stanowiska strony skarżącej w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05), w którym Trybunał dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Analizując sformułowane w przywołanym wyroku uwagi Sąd stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm) i przepisy wykonawcze do tego aktu były sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidywały - także w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji) - obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosiła kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. W związku z powyższym WSA uznał za konieczne zbadanie przez organ celny, czy nabyty przez skarżących samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. WSA dokonał zatem oceny prawnej zawierającej wyjaśnienie treści przepisów dotyczących wysokości podatku akcyzowego w świetle uregulowań unijnych (atr.90 TWE) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji). Sąd podzielił prezentowany w wyroku ETS pogląd, że warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z art. 90 TWE było ustalenie i wykazanie przez organy orzekające, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (tak w pkt 36 wymienionego wyżej wyroku ETS). Zawarł też wskazania co dalszego postępowania. Zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność strona skarżyła. Zatem ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli czy organy administracji zastosowały się do wytycznych zawartych w poprzednim wyroku WSA w Łodzi i czy dokonano oceny nowych okoliczności jeżeli takie zaistniały po wydaniu wyroku (por. wyrok wsa z 24.06 2008r I SA/Wr 1890/07 Lex nr 397665). Rozpoznając sprawę ponownie Sąd stwierdził, że organy wyliczyły, iż od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu używanego poniżej dwóch lat strona zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie o 414,00 zł wyższej od kwoty rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce mimo zastosowania tej samej stawki procentowej tego podatku, jaka obowiązuje przy zakupie podobnego nowego samochodu na rynku krajowym. Mimo to organy nie zwróciły żądanej przez stronę nadpłaty. Organy nie wskazały nowych okoliczności, nie uwzględnionych przez Sąd w poprzednim wyroku ani też zmiany stanu prawnego, powodujących zdezaktualizowanie się poglądu Sądu i uzasadniających dokonanie wyliczenia podatku z pominięciem wytycznych Sądu. Za takie okoliczności nie można uznać zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji argumentów, że np. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia, na którą organ nie ma wpływu, jest ona bowiem kształtowana przez kontrahentów w ramach swobody umów, czy też, że powstała różnica między kwotą uiszczonego przez stronę podatku a kwotą podatku rezydualnego stanowi wynik odmiennego obliczania obu tych wartości. Powyższe rozważania uzasadniają stwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.153 p.p.s.a., co skutkuje koniecznością jej uchylenia na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c) tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art.200 p.p.s.a. JZ