I SA/Łd 132/08

Dnia 1 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W dniu [...] roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek M. P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. M. P. wskazał, że posiada nieruchomość, która decyzją Wójta Gminy w 2002 roku została podzielona na 49 działek niezabudowanych, użytkowanych rolniczo, ale posiadających zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego różne przeznaczenie (drogi publiczne, działki rolne, działki rolne z prawem zabudowy). W marcu 2004 roku sprzedał jedną działkę za kwotę 5 000 złotych oraz trzy działki w trzecim kwartale 2004 roku za kwotę 57 800 złotych. M. P. zwrócił się z zapytaniem czy sprzedaż wskazanych działek opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] uznał stanowisko przedstawione przez M. P. za nieprawidłowe. Wskazał, że strona dokonując sprzedaży działek miała świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek wyodrębnionych z przekształconego gruntu rolnego i że w związku z tym występowała częstotliwość wykonywanych czynności. Dostawa kolejnych działek niewątpliwie miała charakter powtarzalny, dlatego warunek częstotliwości został spełniony. W zażaleniu z dnia [...] roku M. P. zarzucił naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa, a także swobodną ocenę dowodów. Strona stwierdziła, że czynność zakupu działki rolnej i podziału jej na 49 odrębnych działek rolno-budowlanych została dokonana jednorazowo i na tej podstawie nie można mówić o zamiarze powtarzalności tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]roku nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ wskazał, że z przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o PTU wynika, iż towarem są także grunty. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kluczową kwestią jest ustalenie czy wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie została zawarta definicja "częstotliwości" zatem przy wyjaśnieniu tego pojecia należy brać pod uwagę przede wszystkim wykładnię językową, zgodnie z którą "częstotliwy" oznacza m.in. częsty, wielokrotny, powtarzalny. Organ podatkowy uznał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nastąpiło zbycie nie jednej, ale kilku nieruchomości, co wskazuje, że działalność nie miała charakteru jednorazowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej M. P. dokonał zbycia czterech działek, co jednoznacznie wskazuje, że towarzyszył mu zamiar powtarzania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych. Ponadto w sprawie nie miało miejsca naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa, bowiem rozstrzygnięcia organów podatkowych wydawane są w oparciu o konkretny stan faktyczny o dotyczą indywidualnej sprawy. W skardze z dnia [...] roku M. P. wskazał, że w związku z toczącym się postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (sygn. akt I FSK 526/06) decyzja nie powinna zostać wydana. Naruszony został art. 97 kpa. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia [...] roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 126 p.p.s.a. na zgodny wniosek stron, z uwagi na toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowanie o tożsamym stanie faktycznym ze sprawą niniejszą (sygn. akt SPS 3/07). Postanowieniem z dnia [....] roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podjął zawieszone postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 października 2007 roku poprzez wpisanie w miejsce "SPS 3/07" – "I FPS 3/07". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Stan faktyczny sprawy jest niesporny, bowiem dotyczy konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości, podzielonej w 2002 roku decyzją Wójta Gminy na 49 niezabudowanych działek. Organy podatkowe uznały, że czynnościom M. P. przypisać należy cechy: powtarzalności oraz częstotliwości, bowiem wnioskodawca zbył nie jedną, ale kilka nieruchomości. Towarzyszył mu zamiar powtarzania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma określenie pojęcia "podatnik". Opodatkowaniu mogą podlegać bowiem tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Nadto zgodnie z art. 2 ust. 6 grunty w rozumieniu powołanej ustawy są towarem. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust.2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy zaś rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy: działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów i wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W prawie wspólnotowym, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Ponadto z treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie za podatnika mogą uznać każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, w szczególności dostawę działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa każe rozumieć każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną " uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Zatem w świetle prawa wspólnotowego, podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowana jako działalność gospodarcza. Podkreślić jednakże należy, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Kierując się treścią przepisów wspólnotowych stwierdzić należy, że koniecznym warunkiem do uznania, że dana czynność w tym przypadku dostawa działek podlega podatkowi od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie tj.: dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem oraz czynność jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Regulacje VI Dyrektywy wyrażają ten wymóg jednoznacznie, stwierdzając, iż o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (tzw. wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT). Nie zawsze bowiem transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem , czy też będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za podatnika jak wskazano wyżej zarówno w prawie polskim, jak i unijnym uznaje się podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Zarówno bowiem z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy , jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika , że przesłanką niezbędną do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego (czy też jednorazowego) wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami stanowi o uznaniu danego podmiotu za podatnika VAT (orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breishol). Powyższe można wywnioskować z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, który stanowi, iż opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju " przez podatnika, który jako taki występuje". Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, że podatkowi od towarów i usług podlega wyłącznie taka czynność, w odniesieniu do której dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, mającego zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie. Powyższą tezę można wywnioskować z orzeczenia ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht . W niniejszej sprawie organy podatkowe nadając status podatnika skarżącemu naruszyły art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Warunkiem koniecznym do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem sam fakt zarejestrowanego danego podmiotu jako podatnika VAT, jak i fakt, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 roku I FPS 3/07 uznał, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien być rozumiany w ten sposób, że warunkiem sine quo non uznania że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej ustawy p.p.s.a. D.T.