I SA/Łd 1324/08

Dnia 8 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 roku sprawy ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku oraz odmowy zaliczenia kwoty z tego zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego spółki cywilnej za sierpień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2008 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku odmawiającą W. A. zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku kwoty 7 679 złotych oraz odmawiającą zaliczenia z tego zwrotu kwoty 4 358 złotych na poczet zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" W. A. i H.J. w Ł. za sierpień 2007 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu 22 maja 2007 roku spółka cywilna "A" W. A. i H. J. w Ł. wykazała w deklaracji za kwiecień 2007 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7 679 złotych. W dniu 21 września 2007 roku H. J. wniósł o zaliczenie kwoty podatku za kwiecień 2007 roku na poczet zobowiązania spółki w wysokości 4 358 złotych, wynikającego z deklaracji za sierpień 2007 roku. Jednocześnie wspólnik poinformował organ podatkowy, że z dniem 31 sierpnia 2007 roku ustał byt prawny spółki. W tych okolicznościach sprawy decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił zwrotu podatku VAT za kwiecień 2007 roku w kwocie 7 679 złotych oraz zaliczenia z tego zwrotu kwoty 4 358 złotych na poczet zobowiązania podatkowego spółki za sierpień 2007 roku. W uzasadnieniu organ podał, że nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku ani też zaliczenia kwoty zwrotu na należności podatkowe spółki, ponieważ spółka uległa likwidacji. Wspólnicy spółki, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT nie są podatnikami podatku VAT, a prawo zwrotu przysługuje wyłącznie podatnikom. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [ ...] roku utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że po rozwiązaniu spółki cywilnej podatnik VAT utracił byt prawny. W świetle przepisów ustawy o VAT nie jest dopuszczalne dokonanie zwrotu podatku na rzecz byłych wspólników spółki. Wskazano, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego byłych wspólników spółki cywilnej w wypadku likwidacji takiej spółki. Ustawa ta przewiduje jedynie odpowiedzialność takich wspólników za zaległości podatkowe spółki wynikające z takiej działalności . Zdaniem organu odwoławczego prawo do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 różnicy podatku naliczonego nad należnym może dotyczyć tylko podmiotu istniejącego, który zaniechał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i w związku z tym został wykreślony z rejestru na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, nie utracił jednakże bytu prawnego i może występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zwrotu jako strona. Podkreślono, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa. Na powyższą decyzję W. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2, ust. 10 pkt 1 i 2, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. poprzez niezastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący w uzasadnieniu podał, że kontrola podatkowa potwierdziła zasadność spornego zwrotu podatku. Prawo do zwrotu stanowi w sprawie niniejszej prawo nabyte, a w świetle zasady neutralności opodatkowania, były wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony do żądania zwrotu różnicy w podatku VAT. Podkreślił, że w sprawie nie złożono oświadczenia VAT-Z uprawniającego do wykreślenia podatnika z rejestru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji VAT – 7 spółki cywilnej za kwiecień 2007 r. Wykazana kwota do zwrotu w wysokości 7.679 zł. nie jest podważana przez organy podatkowe obu instancji. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej odmawia dokonania zwrotu z uwagi na rozwiązanie spółki cywilnej z dniem 31 sierpnia 2007 r. Zdaniem organu, po tej dacie brak jest uprawnionego podmiotu, na rzecz którego ten zwrot ma być dokonany. Podatnik, jakim była spółka cywilna nie istnieje, zaś byli wspólnicy spółki cywilnej nie są następcami prawnymi spółki cywilnej. Stanowisko takie prezentują organy podatkowe obu instancji i to pomimo tego, że w uzasadnieniu decyzji zawarte są uwagi o braku symetrii w zakresie uprawnień. Organ podatkowy bowiem od byłych wspólników spółki cywilnej może wyegzekwować zaległości podatkowe tej spółki, zaś nadpłaconego podatku lub nienależnego podatku od Skarbu Państwa byli wspólnicy spółki cywilnej nie mogą odzyskać. Stanowiska takiego w aktualnych realiach praworządnego państwa nie sposób zaakceptować. Wyżej wskazywana asymetria wzajemnych uprawnień pomiędzy Skarbem Państwa a byłymi wspólnikami spółki cywilnej, dała asumpt do wystąpienia postanowieniem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 335/08, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym następującej treści: "Czy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) w zakresie, w jakim pomijają wśród osób uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem, są zgodne z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji". Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (Dz. U. Nr 44, poz. 362) stwierdził, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie instytucja nadpłaty podatku nie jest tożsama ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, przewidzianą w ustawie o podatku od towarów i usług. Jednakże pomiędzy tymi regulacjami zachodzi szereg podobieństw. W obu sytuacjach bowiem istnieje wierzytelność podatkowa podatnika lub też, jak w przypadku niniejszej sprawy, byłych wspólników spółki cywilnej w stosunku do Skarbu Państwa. W zakresie nadpłaty Trybunał Konstytucyjny w sposób jednoznaczny przesądził, że sprzeczne z ustawą zasadniczą są unormowania pomijające wśród osób uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem. Natomiast w stanie faktycznym istniejącym w rozpoznawanej sprawie spółka cywilna, będąca podatnikiem, w przepisanym terminie złożyła deklaracje VAT – 7 wykazując kwotę zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy. W okresie przewidzianym do zwrotu kwoty, a wynikającym z treści art. 87 § 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia deklaracji, spółka cywilna przestała istnieć. Organ podatkowy powołując się na tą okoliczność, odmówił zwrotu, wskazując na brak podatnika oraz jego następcy prawnego. Zatem w niniejszym stanie faktycznym zachodzi dalej idąca sytuacja, gdyż podatnik skonkretyzował już w formie przewidzianej w prawie swoją wierzytelność, która w żadnej mierze, zarówno co do zasady, jak i wysokości nie jest kwestionowana przez organ. Jedynie utrata bytu prawnego przez spółkę cywilną dała asumpt organowi podatkowemu do odmowy zwrotu. Zatem tylko niespieszne działanie organu, aczkolwiek dokonywane w granicach prawa, doprowadziły faktycznie do wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem byłych wspólników spółki cywilnej. Uwzględniając powyższe uwagi oraz przede wszystkim treść wyżej wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że przepis art. 87 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim pomija byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu różnicy na rachunek bankowy, jest sprzeczny z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że z art. 178 ust. 1 Konstytucji wynika, iż sędziowie są związani zarówno Konstytucją, jak i ustawą. Powinność podległości tym dwu kategoriom norm, ma sama w sobie charakter konstytucyjny. Konstytucja i ustawa są zaś aktami normatywnymi o różnej pozycji hierarchicznej. Jeśli istnieje konflikt norm (konflikt norm hierarchicznie zróżnicowanych), to jest rozstrzygany przy użyciu paremii lex superior derogat legi inferiori. Sąd ma wręcz powinność posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z nią normy ustawowej. Sąd orzekający, decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją aktu nie eliminuje go definitywnie z obrotu, lecz tylko odmawia jego zastosowania in conctreto w danej sprawie. Oznacza to, że ani brzmienie Konstytucji (art. 178 ust. 1), ani wyłączność orzekania o niekonstytucyjności ustaw in abstracto, właściwa Trybunałowi Konstytucyjnemu, nie sprzeciwiają się tezie, że - co do zasady - sądy rozstrzygające konkretny spór korzystają z możliwości bezpośredniego stosowania Konstytucji także wtedy, gdy to bezpośrednie stosowanie przybiera postać odmowy zastosowania przepisu ustawy pozostającego w sprzeczności z Konstytucją (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2000 r., V SA 613/00) Sprzeczność między ustawą a Konstytucją w niniejszej sprawie ma charakter oczywisty. Trybunał Konstytucyjny bowiem w wspomnianym wyżej wyroku z dnia 10 marca 2009 r. w istocie w zbliżonym stanie prawnym miał już okazję wypowiadać się w kwestii, która stanowi o sprzeczności w danym wypadku Konstytucji i ustawy. Ponadto warto dodać, że ustawodawca wprowadził ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z mocą obwiązującą od 1 grudnia 2008 r., przepisy art. 14 ust. 9a-9j ustawy o VAT z 2004 r. Unormowania te przewidują możliwość otrzymania przez osoby, które w dniu ich rozwiązania były wspólnikami spółek cywilnych lub handlowych nieposiadających osobowości prawnej, zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółki te były zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Jest to wyjątek od generalnej zasady zwrotu różnicy VAT na rzecz podatnika tego podatku (art. 87 ust. 2), jednak ograniczony spełnieniem dodatkowych przesłanek: złożeniem deklaracji korygującej przez spółkę oraz dołączeniem do niej aktualnego tekstu umowy spółki i wykazu rachunków bankowych byłych wspólników. Oczywiście powyższe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, która dotyczy rozliczenia za miesiąc kwiecień 2006 7. Nowelizacja ta świadczy jednak o tym, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z wadliwości wcześniej obowiązujących regulacji. Wprawdzie organ podatkowy trafnie wskazuje, że stosownie do regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa wspólnicy spółki cywilnej są osobami trzecimi w stosunku do podatnika, jakim jest ta spółka. Nie są również następcami prawnymi spółki. Jednak nie można dostrzegać faktu, że spółka cywilna jest specyficzną jednostką organizacyjną. Nie posiada bowiem własnego majątku, który stanowi współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Od chwili rozwiązania spółki do tego majątku stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zatem wciąż wierzytelność podatkowa z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowi współwłasność byłych wspólników tej spółki, która podlega stosownemu rozliczeniu pomiędzy wspólników, stosownie do reguł określonych w art. 875 § 1 kodeksu cywilnego oraz ewentualnie postanowień zawartych w umowie spółki. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że brak jest podmiotu uprawnionego do otrzymania nadwyżki podatku. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni powyższe uwagi oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku. A.K. .